Лекция №7. Особенности организации бухгалтерского учета в условиях банкротства

Нормативное регулирование бухгалтерского учета операций, связанных с процедурами банкротства. Следует отметить, что свведением Закона № 127-ФЗ на страницах периодической пе­чати стало появляться много публикаций по вопросам бан­кротства, прежде всего юридических лиц. Но в них, как пра­вило, комментируется нормативно-правовая база банкротства, рассматриваются схемы действий в процессе ликвидации или продажи предприятия. Конкретная методология бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций в соответствии с За­коном № 127-ФЗ на данный момент отсутствует. По нашему мнению, в бухгалтерском учете операции, связанные с про­цедурами банкротства предприятия, должны быть отражены в разрезе статей и глав этого Закона с учетом действующего за­конодательства, в том числе нормативно-правового регулирова­ния бухгалтерского учета в Российской Федерации.

В условиях банкротства необходимо организовать бухгалтер­ский учет и аудит по процедурам несостоятельности: предупре­ждению банкротства; наблюдению; финансовому оздоровлению; внешнему управлению; конкурсному производству; мировому

соглашению.

Осуществление бухгалтерского учета и аудита в организаци­ях на грани банкротства имеет ряд специфических особенно­стей, вызванных чрезвычайностью ситуации, что определено Законом № 127-ФЗ.

Согласно п. 3 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (ред. от 30 июня 2003 г.) «О бухгалтер­ском учете», бухгалтерский учет ведется организацией непре­рывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установ­ленном законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация юридиче­ского лица представляет собой прекращение его деятельности без правопреемства, т. е. без перехода прав и обязанностей к другим лицам.

Общие правила ликвидации юридических лиц содержатся в ст. 61—64 ГК РФ, а специфические вопросы ликвидации предприятий в форме акционерных обществ изложены в ст. 21—24 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. от 27 февраля 2003 г.)

Ликвидация юридических лиц подлежит государственной регистрации с внесением соответствующей записи в Государст­венный реестр юридических лиц на основании Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной ре­гистрации юридических лиц». Вопросам государственной реги­страции юридического лица в связи с его ликвидацией посвя­щены ст. 20—22 главы VII названного закона.

Общие положения по порядку исчисления налогов, сборов, пеней, штрафов при ликвидации организации изложены в ст. 49 НК РФ.

Статьей 63 ГК РФ установлено, что ликвидация юридиче­ского лица считается завершенной, а юридическое лицо — пре­кратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Эта норма получила свое развитие и в Федеральном законе от 26 октяб­ря 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», в соответствии со ст. 149 которого предприятие-должник счита­ется ликвидированным с момента внесения в Единый государ­ственный реестр юридических лиц записи о ликвидации долж­ника на основании вынесенного арбитражным судом определе­ния о завершении конкурсного производства.

Таким образом, юридическое лицо, находящееся в конкурс­ном производстве, до момента ликвидации ведет бухгалтерский учет в соответствии с требованиями законов и иных правовых актов, устанавливающих единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Россий­ской Федерации. В частности, все записи на счетах бухгалтер­ского учета должны соответствовать Плану счетов бухгалтер­ского учета финансово-хозяйственной деятельности предпри­ятий и Инструкции по его применению (утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2002 г. № 94н), а ведение организацией учета хозяйственных операций, составле­ния и представления бухгалтерской отчетности — принципам, правилам и способам, установленным положениями по бухгал­терскому учету.

Представляется, что нуждается в дальнейшем развитии дей­ствующий План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций. Сейчас он предназначен для систематизированной группировки информации о всесторонней деятельности и иму­ществе организации, не имеющей намерения ликвидировать или сокращать эту деятельность.

В настоящее время План счетов бухгалтерского учета фи­нансово-хозяйственной деятельности организаций, на наш взгляд, должен быть дополнен синтетическими счетами и суб­счетами, отражающими особенности учета операций досудеб­ной санации, группировку расходов, связанных с процедурами банкротства, особенности учета хозяйственных операций при заключении мирового соглашения, при продаже и ликвидации банкротов.

Однако для учета материальных ценностей, денежных средств и имущественных прав целесообразно использовать счета, ранее применявшиеся в учете функционирующей орга­низации, 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 41 «Товары», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 97 «Расходы будущих периодов» и т. д., несмотря на изменение экономического содержания объектов, учитываемых с исполь­зованием этих счетов. Например, стоимость подписки, которую можно получить с покупателя, не может считаться «расходом будущих периодов», а основные средства, предназначенные для продажи, по сути являются товаром. Однако, невзирая на внешнюю «нелогичность», такой подход следует признать ра­циональным, поскольку формирование новых счетов для до­полнительной перегруппировки данных на практике может привести к искажению учетных данных, к ошибкам.

Если в обычных условиях деятельности организации оценка активов, обязательств, доходов и расходов в большинстве слу­чаев производится по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости), то в условиях банкротства, особенно на его заключительных стадиях, более распространены оценки этих объектов по текущей (восстановительной) стоимости (т. е. в сумме денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности или перехода к иной стадии банкротства) и по текущей рыночной стоимости.

Текущая рыночная стоимость имущества превалирует в оценке на стадиях санации и ликвидации организации. Она определяется на основании последних цен либо средних цен, опубликованных товарными биржами, правительственными и местными статистическими справочниками, данных о ценах производителей, организаций оптовой торговли и других дос­тупных источников достоверной информации о ценах. По объектам, длительное время находившимся в организации, рыноч­ная стоимость определяется путем сравнения с аналогами с учетом физического и морального износа, оцениваемого экс­пертами. Согласно Закону № 127-ФЗ оценка имущества долж­ника производится независимым оценщиком.

Различия в оценке имущества организации в состоянии банкротства обязывают ее вести учет в первоначальной, вос­становительной и рыночной стоимости, иначе санируемый и ликвидационный баланс составить невозможно. Одновременно возникает проблема отражения в бухгалтерском и налоговом учете разницы между этими оценками. Эти вопросы в теории и действующей практике бухгалтерского учета нельзя считать до конца решенными.

Возможное предупреждение банкротства и учет операций до­судебной санации. На основании ст. 30 Закона № 127-ФЗ «уч­редители (участники) должника, собственник имущества долж­ника — унитарного предприятия до момента подачи в арбит­ражный суд заявления о признании должника банкротом принимают меры, направленные на восстановление платеже­способности должника. Меры, направленные на восстановле­ние платежеспособности должника, могут быть приняты креди­торами или иными лицами на основании соглашения с долж­ником».

В статье 31 предусмотрено, что «учредителями (участника­ми) должника, собственником имущества должника — унитар­ного предприятия, кредиторами и иными лицами в рамках мер по предупреждению банкротства должнику может быть предоставлена финансовая помощь в размере, достаточном для погашения денежных обязательств и обязательных платежей и восстановления платежеспособности должника» Предоставление помощи определено как «досудебная санация».

Отсюда следует, что в первую очередь финансовую помощь должнику могут оказать собственники имущества унитарного предприятия и учредители (участники) юридического лица до момента подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом.

Финансовая помощь может быть оказана в виде:

— возвратной финансовой помощи — займа (процентного, беспроцентного);

— безвозвратной финансовой помощи — безвозмездное по­ступление;

— принятия решения о выпуске и размещении облигаций, векселей;

— принятия решения об увеличении уставного капитала (увеличение номинальной стоимости акций или дополнитель­ный выпуск акций).

Предоставление финансовой помощи может сопровождаться принятием на себя должником или иными лицами обяза­тельств в пользу лиц, предоставивших финансовую помощь.

Наиболее простым способом для отражения в бухгалтер­ском учете является предоставление финансовой помощи в виде беспроцентного (или под невысокие проценты) возврат­ного займа.

Взаимоотношения между участниками сделки по поводу предоставления займа регулируются параграфом 1 главы 42 «Заем и кредит» второй части ГК РФ (ст. 807—818).

Следует отметить, что целесообразно в случаях, связанных с банкротством, применять положения ст. 814 и предоставлять должнику целевой заем, т. е. с «условием использования заем­щиком полученных средств на определенные цели». В нашем случае определенные цели есть погашение задолженности должника по обязательным платежам и прочей кредиторской задолженности.

Основным нормативным документом, определяющим поря­док учета кредитов, является ПБУ 15/01 «Учет займов и кре­дитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н.

Операции по получению займа отражаются следующей кор­респонденцией в зависимости от срока предоставления займа:

Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» Кредит сче­тов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Если по договору займа предусмотрена уплата процентов, начисление последних отражается в учете заемщика следующей корреспонденцией:

Дебет счетов 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

При отсутствии в договоре прямых указаний о размере процентов он определяется существующей банковской ставкой рефинансирования.

Следует отметить, что согласно п. 73 Положения по веде­нию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности № 34н от 29 июля 1998 г. задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец от­четного периода к уплате процентов.

По письменному заявлению (уведомлению или приложению к договору займа) заемщика заимодавец может направить денежные средства на погашение долгов заемщика-должника. В этом случае операции в бухгалтерском учете отражаются сле­дующим образом:

Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму погашения кредиторской задолженности;

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — на сумму погашения кредитов банка;

Дебет счетов 68 «Расчеты с бюджетом», 69 «Расчеты с вне­бюджетными фондами» — на сумму обязательных платежей;

Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и зай­мам».

На практике к операциям по уплате обязательств одними юридическими лицами за другие юридические лица органы го­сударственной налоговой службы, фондов социального страхо­вания и другие относятся настороженно. Поэтому с юридиче­ской точки зрения более правильным является оформление еще одного договора (к договору займа) — договора поручения на уплату обязательств должника.

Как было указано выше, финансовую помощь могут оказы­вать должнику и кредиторы. В Законе № 127-ФЗ определено, что предоставление финансовой помощи может сопровождаться принятием на себя должником или иными лицами обяза­тельств в пользу лиц, предоставивших финансовую помощь. В этом случае можно руководствоваться ст. 818 части второй ГК РФ, в которой предусмотрена новация долга в заемное обяза­тельство, при этом долги по вышеуказанным договорам явля­ются погашенными, но возникает новый долг из договора зай­ма. Следует отметить, что данные положения не распространя­ются на обязательства по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов.

В бухгалтерском учете новация долга отражается коррес­понденцией:

Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кре­дит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Краткосрочные и долгосрочные займы организация может получить путем выпуска и продажи долговых обязательств (об­лигаций).

Реализация облигаций отражается в бухгалтерском учете:

Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» Кредит сче­тов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

В случае реализации ценных бумаг по цене выше их но­минальной стоимости разница между номинальной стоимостью и ценой реализации принимается к учету следующим образом:

Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов», а затем равномерно списыва­ется со счета 98 «Доходы будущих периодов» на счет 91 «Прочие доходы и расходы» исходя из срока, на который вы­пущены ценные бумаги.

Расходы, связанные с выпуском ценных бумаг, учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита со­ответствующих расчетных, денежных и материальных счетов.

Начисление процентов по ценным бумагам отражается ана­логично начислению процентов по денежным займам.

В случае принятия решения об увеличении уставного капи­тала с целью пополнения оборотного капитала организации необходимо пройти перерегистрацию. Этот процесс довольно длительный и требует дополнительных затрат, но может быть эффективным, если организация имеет четко разработанный план выхода из кризисной ситуации и может убедить учреди­телей, настоящих и будущих инвесторов, кредиторов в получе­нии прибыли в будущем.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета увеличе­ния уставного капитала аналогичен его формированию.

Учет расходов, связанных с процедурами банкротства. В про­цессе проведения процедур банкротства возникает множество расходов, напрямую не связанных с основной деятельностью предприятия-должника. В то же время при введении наблюде­ния или внешнего управления предприятие-должник продолжа­ет функционировать, осуществляя свою основную деятельность. Возникает необходимость учитывать расходы, связанные с про­ведением процедур банкротства. К таким расходам можно от­нести:

— расходы на созыв и проведение собраний кредиторов;

— расходы, связанные с конкурсным производством;

— вознаграждение арбитражному управляющему;

— судебные расходы;

— расходы по хранению имущества (решение арбитражного суда);

— расходы на уведомление кредиторов о возбуждении дела о банкротстве;

— расходы на экспертизу;

— расходы на публикацию и проведение торгов;

— расходы на оплату услуг специализированных организа­ций, проводящих оценку имущества, и пр.

В целях достоверного учета расходов, связанных с процеду­рами банкротства, а также в целях правильного исчисления налогов целесообразно, хотя это не закреплено нормативно, такие расходы учитывать на отдельном счете «Расходы, связан­ные с процедурами банкротства» с открытием отдельных суб­счетов в зависимости от видов расходов и источников их по­крытия.

По дебету этого счета отразятся суммы понесенных расхо­дов с кредита счетов учета денежных средств, расчетов с деби­торами и кредиторами.

Нужно отметить, что при осуществлении своих функций арбитражный управляющий не вступает в трудовые отношения ни с должником, ни с назначившим его арбитражным судом, поэтому отражать расходы на вознаграждение конкурсному управляющему по кредиту счета 70 «Расчеты по оплате труда»-будет неправильно. Однако с практической точки зрения это целесообразно, так как на суммы, выплачиваемые конкурсному управляющему, следует начислять страховые взносы во вне­бюджетные фонды и удерживать соответствующие обязательные платежи. По нашему мнению, данные расходы следует учесть на счете 70 с открытием отдельного субсчета «Расходы на воз­награждение конкурсному управляющему».

Списание расходов отражается по кредиту счета в дебет счетов источников их покрытия, а именно собственных средств предприятия (капиталов и фондов, включая счет 86 «Целевое финансирование», а также прибыли (убытков) отчет­ного года, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка); счетов продаж (90, 91).

Главная проблема учета данных расходов связана с вопро­сами правильного исчисления налогов, а следовательно, пра­вильного отнесения расходов и затрат на себестоимость про­дукции (работ, услуг), реализацию их или на счет собственных средств.

В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организа­ции» (ПБУ 10/99) расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются:

— на расходы по обычным видам деятельности;

— операционные расходы;

— внереализационные расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятель­ности, считаются прочими расходами. К прочим расходам от­носятся также чрезвычайные расходы, понесенные вследствие стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации имуще­ства и пр.

Целесообразно, на наш взгляд, расходы, связанные с про­цедурами банкротства, отнести к прочим расходам, которые в соответствии с п. 15 ПБУ 10/99 подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда зако­нодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Напрашивается вывод о том, что порядок учета расходов, связанных с процедурами банкротства, и источников их по­крытия должен найти свое отражение в отдельных норматив­ных актах и Методических указаниях по бухгалтерскому учету.

Кроме того, полезно отделить в учете убыток, образовав­шийся за весь период деятельности организации до момента признания ее несостоятельной, от финансового результата, по­лученного в ходе конкурсного производства.

Конкурсный управляющий согласно ст. 133 Закона № 127-ФЗ обязан использовать в ходе конкурсного производства только один счет должника в банке (основной счет должника). Другие счета подлежат закрытию путем перечисления средств на основной счет. На основной счет должника зачисляются денежные средства, поступающие в ходе конкурсного произ­водства. С основного счета должника осуществляются как вы­платы кредиторам в порядке, предусмотренном ст. 134, так и оплачиваются расходы, связанные с осуществлением конкурс­ного производства.

Закрытие расчетных счетов путем перечисления денежных средств на основной счет отражается проводками:

Дебет счета 51 «Расчетный счет» (основной) — Кредит сче­тов 51 «Расчетный счет» (другие счета), 55 «Специальные сче­та в банках».

Закрытие валютных счетов отражается проводками:

Дебет счета 57 «Переводы в пути» — Кредит счета 52 «Ва­лютные счета» — на сумму продаваемой валюты;

Дебет счета 51 «Расчетный счет» (основной) — Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» — на сумму выручки от продажи валю­ты;

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» — Кредит счетов 57«Пе-реводы в пути» — на сумму валюты в день продажи;

Дебет счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (99) — Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (91-9) — на сумму финансового результата.

Учет операций при заключении мирового соглашения. Мировое соглашение между должником и кредиторами может преду­сматривать следующие условия:

— скидку с долга;

— отсрочку или рассрочку исполнения обязательств;

— исполнение обязательств должника третьими лицами;

— уступку права требования должника;

— обмен требований на акции и др.

Отсрочка или рассрочка исполнения обязательств в бухгал­терском учете отражается только в аналитическом учете.

Скидка с долга в бухгалтерском учете у должника пред­ставляет собой безвозмездные поступления, т. е. прибыль, под­лежащую обложению налогом на прибыль.

Исполнение обязательств должника третьими лицами воз­можно на условии финансовой помощи, что было рассмотрено выше.

Уступка права требования регулируется главой 43 «Финан­сирование под уступку денежного требования» ГК РФ (ст. 824-833).

По договору финансирования под уступку денежного требо­вания (договору цессии) одна сторона (финансовый агент или цессионарий) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту или цеденту) денежные средства в счет денежного требования клиента или цедента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения ис­полнения обязательства клиента перед финансовым агентом. Финансовыми агентами могут выступать банки и другие ком­мерческие организации, имеющие разрешение на осуществле­ние деятельности такого вида. Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора.

Следует отметить, что порядок отражения в бухгалтерском учете сделок по переуступке права требования в настоящее время не определен нормативными документами, поэтому пере­уступка права требования дебиторской задолженности оформля­ется у кредитора как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами», субсчет «Права требования переданные» — на сумму ус­тупки права требования;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму убытка от уступки права требования в случае переуступки права требования на сумму меньшую, чем дебиторская задолжен­ность;

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчика­ми» — на сумму причитающейся дебиторской задолженности;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму прибыли от уступки права требования в случае переуступки права требования на сумму большую, чем дебиторская задол­женность.

После получения денежных средств по договору переуступ­ки права требования в целях исчисления налога по оплате со­ставляются проводки:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами», субсчет «НДС неоплаченный» — на сумму НДС по мо­менту реализации в целях исчисления налога по оплате со всей суммы дебиторской задолженности — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Если дебиторская задолженность переуступается по большей стоимости, то с суммы превышения необходимо начислить на­лог на добавленную стоимость:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму превышения.

Организация, которая приобрела долги (право требования за­долженности), учитывает их по счету 58 «Краткосрочные фи­нансовые вложения» в сумме фактических затрат. Задолжен­ность за приобретаемое право учитывается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Оплата приобретаемого права отражается по дебету счета 76 с кредита счетов учета денежных средств.

Должник (предприятие-банкрот) в обязательном порядке уведомляется о меняющихся кредиторах, и ему необходимо от­разить это движение в аналитическом учете. Некоторые спе­циалисты рекомендуют такую задолженность перенести со сче­та 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Так как за­долженность еще не уплачена должником, зачет НДС осущест­влять нельзя.

В процессе мирового соглашения возможен обмен требова­ний на акции. Обменять требования можно как на акции, уже выкупленные у акционеров, так и на акции, выпущенные в связи с увеличением уставного капитала.

В первом случае, когда номинальная стоимость превышает стоимость обмена акций на требования по договору, можно рекомендовать следующие проводки:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами» — на сумму обмена акций на требования по договору;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» — на сумму разницы между номинальной стоимостью и стоимостью обмена акций на требования по договору;

Кредит счета 58 «Финансовые вложения» — на сумму номи­нальной стоимости акций.

В случае превышения стоимости обмена акций на требова­ния по договору над номинальной стоимостью:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами» — на сумму обмена акций на требования по договору;

Кредит счета 58 «Финансовые вложения» — на сумму номи­нальной стоимости акций;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму разницы между номинальной стоимостью и стоимостью обмена акций на требования по договору.

Далее, в случае превышения суммы требований над суммой обмена:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми» — на сумму требований;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди­торами» — на сумму обмена акций на требования по договору;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» — на всю сум­му разницы между суммой обмена и суммой требований.

В случае превышения суммы обмена над суммой требова­ний:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми» — на сумму требований;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» — на сумму разницы между суммой обмена и суммой требований;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди­торами» — на сумму обмена акций на требования по договору.

Использование счета 76 как промежуточного обосновано тем, что в случае обмена могут возникнуть разницы между номинальной стоимостью акций, суммой обмена по договору и суммой требования кредитора.

Второй вариант, обмен требований на вновь выпущенные акции, предусматривает увеличение уставного капитала. В этом случае отражение операций на счетах будет выглядеть следую­щим образом:

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» — Кредит счета 80 «Уставный капитал» — на сумму увеличения уставного капита­ла.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми» — Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» — на сумму обмена требований на акции.

В случае образования разницы между суммой требований и стоимостью акций разницу следует относить на финансовые результаты.

Налоговые отношения в процессе осуществления процедур банкротства. Имущество (в том числе денежные средства) налогоплательщика-должника подпадает под специальный пра­вовой режим. Установление такого режима при возбуждении производства по делу о банкротстве продиктовано, с одной стороны, необходимостью сохранения имущества, а с дру­гой — эффективным использованием его с целью удовлетворе­ния требований кредиторов и возможного восстановления платежеспособности должника для сохранения его как хозяй­ствующего субъекта.

Законом о банкротстве установлен особый порядок испол­нения должником обязанности по уплате обязательных плате­жей. Нужно отметить, что расчеты с кредиторами производят­ся в порядке, предусмотренном ст. 134 — 138 Закона № 127-ФЗ.

Согласно п. 4 ст. 134 Закона требования кредиторов удовле­творяются в следующей очередности.

Вне очереди покрываются обязательства, связанные с рас­смотрением дела о несостоятельности, включая расходы по экспертизе, выплате вознаграждения конкурсному управляюще­му и др. Пунктом 1 ст. 134 Закона о банкротстве вне очереди возмещаются:

— судебные расходы должника, в том числе расходы на опубликование сообщений;

— расходы, связанные с выплатой вознаграждения арбит­ражному управляющему, реестродержателю;

— текущие коммунальные и эксплуатационные платежи, необходимые для осуществления деятельности должника;

— требования кредиторов, возникшие в период после при­нятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и до признания должника банкротом, а также тре­бования кредиторов по денежным обязательствам, возникшие в ходе конкурсного производства;

— задолженность по заработной плате, возникшая после принятия арбитражным судом заявления о признании долж­ника банкротом, и по оплате труда работников должника, на­численная за период конкурсного производства;

— иные связанные с проведением конкурсного производст­ва расходы.

Данные расходы относят к нулевой очереди. Первая очередь представляет собой требования граждан, пе­ред которыми должник несет ответственность по причине вреда их жизни и здоровью путем капитализации соответствую­щих повременных платежей:

Дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — Кредит счета 51 «Расчетные счета» — капитали­зированы платежи за причинение вреда жизни или здоровью путем перечисления средств в фонд социального страхования.

Вторая очередь — обязательства по оплате труда, выплате пособий и вознаграждений, причитающихся по авторским и лицензионным договорам:

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру­да» — Кредит счета 50 «Касса» — выдана ранее начисленная за­работная плата и выходные пособия увольняющимся работни­кам в связи с ликвидацией предприятия по трудовым догово­рам, контрактам, а также выплачены авторские вознаграждения авторам — физическим лицам;

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру­да» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» — удержан на­лог на доходы физических лиц с сумм заработной платы и авторских вознаграждений, выдаваемых увольняющимся работ­никам в связи с ликвидацией предприятия;

Дебет счета 20 «Основное производство» — Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (соот­ветствующие субсчета по расчетам с Пенсионным фондом в части страховой и накопительной части трудовой пенсии, с территориальным и федеральным фондом обязательного меди­цинского страхования и фондом социального страхования по ЕСН и страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) — начислен единый социаль­ный налог на суммы выплачиваемой заработной платы и ав­торские вознаграждения, выдаваемые увольняющимся работни­кам в связи с ликвидацией предприятия.

Третья очередь — обязательства кредиторов, требования ко­торых обеспечены залогом имущества ликвидируемого предпри­ятия.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» — Кредит счета 50 «Касса» или кредит счета 51 «Расчетный счет» — удовлетворены требования кредиторов, ранее обеспеченные залогом имущества ликвидируемого предприятия.

Одновременно выполняется проводка по списанию с заба­лансового учета суммы залога, являвшегося обеспечением вы­полнения обязательства по договору:

Кредит счета 006 «Обеспечения обязательств и платежей вы­данные» — списано с учета ранее выданное обеспечение обязательств или платежей в связи с его погашением денежными средствами.

Четвертая очередь — обязательства по платежам в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды (погашение задол­женности по платежам, возникшей в течение одного года до дня открытия конкурсного производства):

Дебет счета 68, соответствующие субсчета по видам налогов и сборов — Кредит счета 51 «Расчетный счет» — произведено погашение задолженности по платежам в бюджет и внебюд­жетные фонды.

Пятая очередь — требования остальных кредиторов. Удовле­творяются требования конкурсных кредиторов (физических и юридических лиц, имеющих к должнику имущественные тре­бования, не обеспеченные залогом):

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» — Кредит счета 50 «Касса» или кредит счета 51 «Расчетный счет» — произведены расчеты с кредиторами при ликвидации предприятия.

Имеет смысл выделить отдельно обязательства, по которым не были предъявлены претензии кредиторов. Необходимость выделения обусловливается тем, что зачастую в процессе кон­курсного производства возникает еще одна очередь из лиц, подавших свои заявления-претензии после завершения установ­ленного срока приема этих претензий. Такие заявления-пре­тензии принимаются, однако оплачиваются они последними, независимо от того, в какую очередность оплаты они могли бы попасть при условии своевременного объявления своей претензии предприятию-должнику. Исключение составляют требования первой и второй очереди (когда должник несет от­ветственность за причинение вреда жизни и здоровью), а так­же требование по выплате заработной платы и различных по­собий. В таких случаях приостанавливается удовлетворение требований других очередей до момента полного удовлетворе­ния этих требований.

Очередность удовлетворения требований кредиторов по те­кущим денежным обязательствам должника определяется в со­ответствии со ст. 855 ГК РФ, т. е. «при наличии на счете де­нежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распо­ряжений клиента и других документов на списание (календар­ная очередность), если иное не предусмотрено законом». Это соответствует п. 1 ст. 46 НК РФ, согласно которому в случае неуплаты или неполной уплаты налога в срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно: он взыскивается по решению налогового органа путем направления в банк налого­плательщика инкассового поручения на списание с его счетов и перечисление в бюджет необходимых денежных средств.

Согласно п. 7 ст. 46 НК РФ при недостаточности или от­сутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налого­плательщика в порядке, предусмотренном ст. 47 данного Ко­декса.

Таким образом, допускает возможность внесудебного и вне­очередного порядка взыскания обязательных платежей в пери­од конкурсного производства по налоговым обязательствам, возникшим в процессе банкротства и не вошедшим в реестр требований кредиторов.

Ко всем публично-правовым отношениям, прямо неурегулиро­ванным Законом о банкротстве, которые возникают в процессе процедуры банкротства и связаны с исполнением налогопла­тельщиком своих обязанностей, применяются нормы законода­тельства о налогах и сборах, а также иных отраслей публично­го права.

Юридическое лицо, подвергшееся процедуре банкротства, в соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ, до внесения в Книгу госу­дарственной регистрации записи, является юридическим лицом.