Лекция 6. Нормативное регулирование бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности организации.

Вопросы.

1. Нормативное регулирование бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности организации.

2. Понятие и классификация доходов организации.

3. Понятие и классификация расходов организации. Порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете.

4. Порядок формирования финансовых результатов деятельности организации: структура финансового результата деятельности организации.

Вопрос 1. Нормативное регулирование бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности организации.

Таблица 1 - Перечень нормативных актов, в соответствии с которыми организуется бухгалтерский учет финансовых результатов

№ п/п	Наименование нормативного акта	Дата и номер	Примечание
	Первый уровень нормативного регулирования
	Гражданский кодекс РФ, ч.1 и 2	21.10.94 г.	регулирует порядок перехода права собственности на продукцию, порядок заключения договоров купли – продажи.
	Налоговый кодекс РФ, часть 2, утв. Федеральным законом	05.08.2000 № 118-ФЗ	Устанавливает принципы налогообложения прибыли
	Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете»	№ 402-ФЗ от 06.12.2011 г.	Устанавливает все основные требования и допущения бухгалтерского учета финансовых результатов
	Второй уровень нормативного регулирования
	Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утв.приказом МФ РФ	29.07.98 г. № 34н	Устанавливает требования и принципы ведения учета финансовых результатов
	Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России	06.05.99 г. № 32н.	Устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах
	Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России	06.05.99 г. № 33н.	Устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах
	Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина РФ	19.11.2003 г. № 114н	Устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль
	Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утв. приказом Минфина РФ	09.12.98 г. № 60н	Устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики организаций в части учета финансовых результатов
	Третий уровень нормативного регулирования
	План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утв. Приказом МФ России	31.10.2000 г. № 94н.	Предусматривает синтетические счета для учета финансовых результатов
	Четвертый уровень нормативного регулирования
	Учетная политика организации		Утверждается локальным актом самой организации

Вопрос 2. Понятие и классификация доходов организации.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вклада участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

1) суммы НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

2) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

3) в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

4) авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

5) в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности доходы организации могут подразделяться на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

К доходам от обычных видов деятельности относится: выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ (оказанием услуг). При этом выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

К доходам от обычных видов деятельности относятся некоторые виды доходов при соблюдении следующих условий:

1) если предмет деятельности организации - предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды - арендная плата;

2) если предмет деятельности организации - предоставление за плату прав, возникающих из патентов на различные виды интеллектуальной собственности - лицензионные платежи;

3) если предмет деятельности организации - участие в уставных капиталах других организаций - поступления, связанные с этой деятельностью.

К прочим доходам в бухгалтерском учете относятся:

поступления, связанные с предоставлением активов в аренду, прав на различные виды интеллектуальной собственности, с участием в уставных капиталах других организаций, если эти виды деятельности не являются основным производством;

штрафы, пени, неустойки - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности - в периоде, когда возникла данная прибыль;

поступления от выбытия и продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности - в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности;

суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата переоценки;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

активы, полученные безвозмездно, списываются в доходы по мере износа;

курсовые разницы - по мере возникновения;

иные поступления - по мере образования (выявления). Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и подобные им считаются чрезвычайными доходами.

Вопрос 3. Понятие и классификация расходов организации. Порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете.

Согласно ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества.

Не признается расходами организации выбытие активов:

1) в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов;

2) в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, в связи с приобретением акций АО и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

3) по договорам комиссий, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципиала;

4) в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

5) в виде авансов, задатков в счет оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг;

6) в погашение кредита, займа, полученных организацией.

ПБУ 10/99 предусматривает ряд условий для признания расходов в бухгалтерском учете и отчете о прибылях и убытках. Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации разделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

Расходы по обычным видам деятельности связаны с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров; учитываются на счетах учета затрат на производство (20, 23, 25 и др.) и расходов на продажу (44).

Прочие расходы не учитываются на счетах учета затрат на производство, их отражают на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».

Согласно НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками (п. 1 ст. 252).

Обоснованными считаются экономически оправданные затраты. С этой целью по некоторым затратам для целей налогообложения устанавливаются лимиты (нормы расхода), в пределах которых они подлежат признанию, - по оплате суточных при нахождении работников в командировке, полевого довольствия, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и некоторым другим расходам. В бухгалтерском учете подобные расходы признаются по фактическим затратам.

Документально подтвержденными считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в установленном законодательством порядке. Данное условие признания расходов в налогообложении не отличается от признания расходов в бухгалтерском учете, поскольку в бухгалтерском учете все записи в учетных регистрах осуществляются только на основе правильно оформленных бухгалтерских документов.

Состав расходов, признаваемых в налогообложении, отличается от состава расходов, признаваемых в бухгалтерском учете. Существенно различаются классификации расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. В отличие от приведенной выше классификации расходов организации в налоговом учете расходы разделяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и внереализационные расходы.

Расходы по обычным видам деятельности - это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров. В организациях, предметом деятельности которых является представление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды и прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с указанными видами деятельности. Если указанные виды деятельности не являются предметом деятельности организаций, то расходы по осуществлению этих видов деятельности относятся к операционным расходам.

Расходы по обычным видам деятельности формируются из расходов:

1) на приобретение сырья, материалов, товаров и иных МПЗ;

2) по переработке материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг;

3) по продаже продукции (работ, услуг) и товаров.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы принимаются к учету в сумме оплаты этой части расходов и кредиторской задолженности.

Порядок признания доходов при методе начисления.

Метод начисления заключается в следующем: доходы (расходы) признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся), независимо от фактического поступления (фактической выплаты) денежных средств либо иной формы оплаты. Метод начисления применяют все организации, за исключением тех, которым разрешено применять кассовый метод при условии установления такового для целей налогообложения.

В статье 271 НК РФ установлен порядок признания доходов при методе начислений. При анализе указанной статьи, можно условно выделить шестнадцать оснований признания доходов, первые пятнадцать оснований являются общими, которые применяются в отношении конкретного перечня операций, и одно основание является особым. Им устанавливается порядок признания доходов по тем же операциям, по которым применяются общие, при наличии дополнительных условий.

Из состава общих оснований можно выделить несколько специальных оснований признания доходов. Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в случае, когда присутствуют следующие два признака:

- доходы, относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

- связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

По доходам от реализации согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Следовательно, по договорам купли-продажи или поставки товаров датой признания дохода будет являться дата перехода права собственности на указанные товары. Например, если в договоре поставки будет указано, что право собственности на товар переходит в момент его оплаты покупателем, то датой признания дохода от реализации указанного товара у поставщика будет являться дата оплаты товара.

Вопрос 4. Порядок формирования финансовых результатов деятельности организации: структура финансового результата деятельности организации.

К Положениям, устанавливающим принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета и формирования состава финансовых результатов организации относятся Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Прямое отношение к бухгалтерскому учету финансовых результатов имеет Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). С помощью правил, установленных этим актом, формируется информация о расчетах по налогу на прибыль, регламентирующая учет финансовых результатов.

Порядок учета финансовых результатов может осуществляться через рассмотрение принципов учета активов и обязательств определенной хозяйственной ситуации в деятельности организации. К таким Положениям относятся:

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально- про­изводственных запасов» (ПБУ 5/01);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных ак­тивов» (ПБУ 14/2000);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01);

- Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02);

-Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ (17/02);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ (19/02).

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

- Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98);

- Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01).

В свою очередь, к Положениям, определяющим представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов относятся:

- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга­низации» (ПБУ 1/98):

- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).

Учет финансовых результатов осуществляется на счетах:

90 «Продажи»;

91 «Прочие доходы и расходы»;

99 «Прибыли и убытки».

Финансовый результат хозяйственной деятельности организации формируется из двух составляющих:

1) реализационный финансовый результат, полученный от продажи продукции, товаров и услуг, а также от хозяйственных операций, составляющих предмет деятельности организации;

2) прочий финансовый результат.

Согласно Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению доходы и расходы от текущей деятельности учитываются на счете 90 «Продажи». Счет активно-пассивный, сальдо не имеет. Оборот по дебету показывает расходы, связанные с основной деятельностью организации, оборот по кредиту - доходы, связанные с основной деятельностью.

Прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Счет активно-пассивный, сальдо не имеет. Оборот по дебету показывает прочие расходы, оборот по кредиту - прочие доходы.

Счета 90 и 91 имеют накопительный характер в течение отчетного года. Финансовый результат по счетам 90 и 91 определяется в конце каждого месяца. Выявленный финансовый результат в виде прибыли или убытка ежемесячно списывается как сальдо счетов 90 и 91 на итоговый накопительный счет 99 «Прибыли и убытки». Счет активно-пассивный, финансово-результативный.

Рост прибыли создает финансовую базу для самофинансирования, расширенного воспроизводства, решения проблем социального и материального поощрения персонала. Прибыль является также важнейшим источником формирования доходов бюджета и погашения долговых обязательств организации перед банками, другими кредиторами и инвесторами. Таким образом, показатели прибыли являются важнейшими в системе оценки результативности и деловых качеств предприятия, степени его надежности и финансового благополучия, как партнера.

Прибыль является одним из финансовых результатов деятельности организации. Формируется на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Классификация прибыли:

1) по видам хозяйственной деятельности различают: прибыль от основной (операционной) деятельности, которая включает прибыль от реализации продукции и прочие внереализационные доходы и расходы; прибыль от инвестиционной деятельности; прибыль от финансовой деятельности.

2) по составу включаемых элементов различают: маржинальную (валовую) прибыль - это разность между выручкой (нетто) и прямыми производственными затратами по реализованной продукции; прибыль от реализации продукции - это разность между маржинальной прибылью и постоянными затратами предприятия; общий финансовый результат отчетного периода до выплаты процентов и налогов (брутто-прибыль). Брутто-прибыль включает финансовые результаты от операционной, финансовой и инвестиционной деятельности, прочие доходы и расходы (до выплаты процентов и налогов). Характеризует общий финансовый результат, заработанный предприятием для всех заинтересованных сторон (государства, кредиторов, собственников, наемного персонала); прибыль до налогообложения - это результат после выплаты процентов кредиторам; чистую прибыль - это та сумма прибыли, которая остается в распоряжении предприятия после уплаты всех налогов, экономических санкций и прочих обязательных отчислений;

3) в зависимости от характера деятельности предприятия выделяют: прибыль от обычной деятельности; прибыль от чрезвычайных ситуаций, которую надо выделять из общей прибыли для правильной оценки работы организации;

4) по характеру налогообложения различают: налогооблагаемую прибыль; не облагаемую налогом (льготируемую) прибыль в соответствии с налоговым законодательством, которое периодически пересматривается;

5) по степени учета инфляционного фактора различают: номинальную прибыль; реальную прибыль, скорректированную на темп инфляции в отчетном периоде;

6) по экономическому содержанию прибыль делится: на бухгалтерскую; экономическую.

Бухгалтерская прибыль определяется как разность между доходами и текущими явными затратами, отраженными в системе бухгалтерских счетов. Экономическая прибыль отличается от бухгалтерской тем, что при расчете ее величины учитывают не только явные затраты, но и неявные, не отражаемые в бухгалтерском учете (например, затраты на содержание основных средств, принадлежащих владельцу фирмы).

Если учетной политикой организации для целей налогообложения исчисление объема продаж определяется «кассовым» методом, ориентированным на сумму выручки, поступившей на счета денежных средств. При этом прибыль по данным бухгалтерского учета пересчитывается с метода «начисления» на «кассовый» метод путем корректировки, с одной стороны, объема выручки от продажи продукции, работ и услуг и, с другой стороны, себестоимости проданной продукции, работ и услуг.

В финансовой отчетности о прибылях и убытках операционные и внереализационные доходы могут показываться за минусом соответствующих расходов.

Суммы налога на прибыль, начисленные к уплате в бюджет за отчетный период отражаются в учете проводкой: Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Налоговые санкции (пени и штрафы) не уменьшают налогооблагаемой прибыли и отражаются проводкой: Дебет 99 Кредит 68 соответствующий субсчет.

При составлении финансового отчета о прибылях и убытках используется многоступенчатый способ. На первом этапе осуществляется определение прибыли (убытка) от продаж как разницы между доходами в виде выручки и расходами в виде себестоимости продаж. На втором этапе определяется прибыль (убыток) от обычной финансово- хозяйственной деятельности путем сложения результата от продаж с прочим, операционным и внереализационным результатом, раскрытым на бухгалтерском счете 91 «Прочие доходы и расходы». На третьем этапе определяется нераспределенная (чистая) прибыль или убыток от обычной хозяйственно-финансовой деятельности путем вычета из предыдущего показателя суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и штрафных налоговых и приравненных к ним санкций, информация о которых содержится на итоговом счете 99 «Прибыли и убытки».

На четвертом этапе определяется нераспределенная (чистая) прибыль или непокрытый убыток гот обычной хозяйственно-финансовой деятельности с учетом чрезвычайных обстоятельств деятельности предприятия путем алгебраического сложения предыдущего показателя с чрезвычайными доходами и расходами на основе информации, также содержащейся на счете 99 «Прибыли и убытки». Реформация бухгалтерского баланса осуществляется 31 декабря каждого счета и предусматривает закрытие счета 99 «Прибыли и убытки». В учете отражается прибыль (убыток) полученные организацией: Дебет 99 кредит 84 - отражена чистая прибыль отчетного года; Дебет 84 Кредит 99 - отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.