Признание расходов по договорам на оказание маркетинговых услуг в бухгалтерском и налоговом учете

Бухгалтерский учет

Согласно письму Департамента налоговой политики Минфина России от 02.04.2002 N 04-02-06/5/4 маркетинговые услуги - это услуги по организации процесса выявления, максимизации и удовлетворения потребительского спроса на продукцию организации. При этом в письме Департамента подчеркивается, что понятие "маркетинг" предусматривает также наряду с оказанием информационных услуг, носящих, как правило, краткосрочный характер, оказание услуг по изучению текущего рынка сбыта и созданию новых структурных подразделений для расширения рынка сбыта продукции (услуг).

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, и п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, учетная политика организации должна обеспечивать требование приоритета экономического содержания над формой, под которым понимается отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Требование приоритета экономического содержания над формой сформулировано также в п. 6.3.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997.

Это означает, что в бухгалтерском учете экономическое содержание хозяйственной операции имеет приоритет перед ее правовой формой.

Следовательно, для признания в бухгалтерском учете затрат по договорам на оказание маркетинговых услуг необходимо исходить из экономического содержания таких услуг.

Сложность определения источника покрытия маркетинговых расходов обусловлена неопределенностью толкования самого понятия "маркетинговые услуги". Минфин России в письме от 26.01.1996 N 16-00-17-18 рекомендовал при решении вопроса об отнесении на себестоимость расходов, связанных с оплатой маркетинговых услуг, в каждом конкретном случае исходить из экономического содержания оказанной услуги (определения временной взаимосвязи оказанной услуги с продвижением продукции на рынке сбыта от производителя к потребителю).

Так, в письме Минфина России от 03.04.1997 N 04-02-14 говорится о том, что услуги, оказываемые организациями-дилерами и заключающиеся в поиске абонентов, заключении договоров на оказание услуг пейджинговой связи, сборе с абонентов абонентской платы за услуги пейджинговой связи и другие, учитывая специфику деятельности общества с ограниченной ответственностью по оказанию услуг пейджинговой связи юридическим лицам и населению, могут быть отнесены к расходам, связанным с оказанием таких услуг. В данном случае такие расходы должны учитываться на счете 44 "Расходы на продажу", предназначенном для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, следующими записями:

Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - принят к оплате счет дилера за оказанные услуги по сбыту услуг связи;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным услугам", К-т 60 - учтена сумма НДС в стоимости посреднических услуг по сбыту услуг связи на основании счета-фактуры организации-дилера.

Если маркетинговые услуги связаны с текущим изучением конъюнктуры рынка, то они подлежат признанию в составе расходов по обычным видам деятельности в качестве информационных или консультационных услуг посредством нижеследующих проводок:

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 60 - принят к оплате счет маркетингового агентства за услуги по текущему изучению конъюнктуры рынка в качестве консультационных услуг;

Д-т 19, субсчет "НДС по приобретенным услугам", К-т 60 - выделение суммы уплаченного НДС на основании счета-фактуры маркетингового агентства.

Если изучение конъюнктуры рынка носит долгосрочный характер, затраты на него признаются в качестве расходов будущих периодов и учитываются изначально по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на себестоимость продаж по мере использования результатов проведенных маркетинговых исследований в предпринимательской деятельности в соответствии с вариантом списания, принятым в приказе по бухгалтерской учетной политике, при этом оформляются следующие проводки:

Д-т 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", К-т 51 "Расчетные счета" - отражена сумма аванса, выданного под оказание услуг по исследованию конъюнктуры рынка в связи с запуском нового товара на основании договора, счета маркетингового агентства и выписки банка;

Д-т 97 К-т 60 - признаны в составе расходов будущих периодов затраты на исследования конъюнктуры рынка в связи с запуском нового товара на основании акта приемки-сдачи оказанных маркетинговых услуг;

Д-т 19, субсчет "НДС по приобретенным услугам", К-т 60 - учтена сумма НДС в составе стоимости услуг по исследованию конъюнктуры рынка на основании счета-фактуры маркетингового агентства и акта приемки-сдачи оказанных маркетинговых услуг;

Д-т 60 К-т 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", - отражено уменьшение задолженности перед маркетинговым агентством за счет ранее перечисленного аванса;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19, субсчет "НДС по приобретенным услугам", - принята к вычету вся сумма НДС, относящаяся к стоимости услуг по исследованию конъюнктуры рынка на основании счета-фактуры и акта приемки-сдачи оказанных услуг.

Сумма НДС, уплаченная по оказанным маркетинговым агентством услугам, принимается к вычету на основании подпункта 1 п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ после подписания акта приемки-сдачи оказанных маркетинговых услуг и при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих произведенную оплату (выписки банка);

Д-т 44 К-т 97 - часть расходов по исследованию конъюнктуры рынка признана в качестве коммерческих расходов в составе текущих расходов по обычным видам деятельности (ежемесячно равными долями в течение срока запуска нового товара в соответствии с приказом по бухгалтерской учетной политике) на основании бухгалтерской справки-расчета.

Если организация осуществляет текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка силами собственного отдела маркетинга, то такие затраты должны признаваться в бухгалтерском учете посредством нижеследующих проводок:

Д-т 26, 44 К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - учтены расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, осуществленное работниками собственного отдела маркетинга.

Согласно Классификации отраслей (подотраслей) экономики по классам профессионального риска, приведенной в Приложении к Правилам отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска, утвержденным постановлением Правительства РФ от 31.08.1999 N 975, такой вид деятельности, как маркетинговые исследования, отнесен к классу профессионального риска 01 в целях уплаты страхователем страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При признании расходов по текущему исследованию (изучению) рынка как коммерческих или управленческих расходов в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 и п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) необходимо исходить из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Они отражаются в учетных записях и включаются в бухгалтерскую отчетность тех периодов, в которых они были реально осуществлены (п. 18 ПБУ 10/99.)

2.2. Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ все документы, подтверждающие расходы, должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации (гражданским, бухгалтерским, налоговым и т.д.).

При этом необходимо иметь в виду, что признание в бухгалтерском учете операций исходя только из их экономического содержания может и не совпадать с признанием этих же операций в налоговом учете, так как для налогового учета одинаково важны и правовая форма, и экономическое содержание.

Следовательно, в налоговом учете правовая форма сделки обязательно увязывается с ее экономическим содержанием, и только исходя из интегрированной оценки принимается решение о выборе одного из возможных вариантов налогового учета.

Именно поэтому налоговые последствия договоров на оказание маркетинговых услуг напрямую зависят от того, как оформлена сделка.

Подпунктом 27 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), учитываются в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

Из вышеприведенной нормы Кодекса видно, что в НК РФ не используются такие термины, как "маркетинговые услуги", "маркетинговые исследования".

В п. 1 ст. 11 НК РФ подчеркивается, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Именно поэтому мы рекомендуем в данном случае даже обозначить вид договора не как договор на оказание маркетинговых услуг, а как договор на оказание услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка.

Предмет такого договора должен быть максимально детализирован и сформулирован таким образом, чтобы используемая в тексте терминология дословно соответствовала соответствующим нормам НК РФ.

В п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.09.1999 N 48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг" подчеркнуто, что при рассмотрении споров необходимо исходить из того, что договор может считаться заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить. Если предмет договора обозначен указанием на конкретную деятельность, круг возможных действий исполнителя может быть определен на основании предшествующих заключению договора переговоров и переписки, практики, установившейся во взаимных отношениях сторон, обычаев делового оборота, последующего поведения сторон и т.д. (ст. 431 ГК РФ).

Признание в налоговом учете расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), не ставится в прямую зависимость от наличия в структуре организации соответствующих функциональных служб (отдела маркетинга) или должностных лиц, на которых возложено исполнение соответствующих функциональных обязанностей.

Тем не менее, руководствуясь нормами п. 1 ст. 252 НК РФ и п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, в части экономической оправданности расходов, необходимо учитывать, что если дублируются функции собственного отдела маркетинга и функции стороннего исполнителя, работающего с организацией на договорной основе, то принцип рациональности не соблюдается.

Это означает, что если в должностные обязанности сотрудников отдела маркетинга (или другого отдела) не входит текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, а также сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), которые выполнила сторонняя организация, то затраты на оплату ее услуг можно включать в себестоимость продаж для целей исчисления налога на прибыль.

Таким образом, в налоговом учете расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, а также на сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), если они связаны с текущей деятельностью организации, уменьшают налогооблагаемую прибыль текущего отчетного (налогового) периода. Они относятся к косвенным расходам и списываются в полном объеме в уменьшение налоговой базы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имели место (п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ).

Если организация только начинает свою деятельность и перед запуском нового продукта на рынок проводит текущее исследование конъюнктуры рынка, необходимо иметь в виду следующее. Согласно письму УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций" (со ссылкой на письмо МНС России от 26.05.2003 N 02-5-11/138-У180) при отсутствии хозяйственной деятельности налогоплательщика в периоде несения расходов по арендной плате, оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходов по оплате услуг управленческого персонала, при отсутствии хозяйственной деятельности такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения. Данный подход не применяется, если организация ведет в отчетном (налоговом) периоде деятельность, направленную на получение доходов, но при этом в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок по реализации). В данном случае при подтверждении требований ст. 252 НК РФ такие суммы будут учтены в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых периодов с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного ст. 283 НК РФ.