Тема 4.3. Анализ влияния расхождений в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов на величину чистой прибыли

В процессе проведения анализа влияния на величину чистой прибыли расхождений в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов необходимо выявить и оценить отклонения бухгалтерской прибыли до налогообложения от налогооблагаемой прибыли и количественно определить их влияние на величину налога на прибыль и величину чистой (нераспределенной) прибыли. Отклонения между значениями показателей бухгалтерской прибыли и прибыли до налогообложения обусловлены различиями в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов, которые согласно ПБУ 18/02 трактуются как постоянные и временные разницы.

Постоянные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но которые исключатся из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и базисного периодов. Постоянные разницы приводят к формированию постоянных налоговых активов (ПНА) и постоянных налоговых обязательств (ПНО), изменяющих величину налога на прибыль исключительно в текущем периоде.

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль или убыток в отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы формируют отложенные налоговые активы (ОНА), а вычитаемые временные разницы - отложенные налоговые обязательства (ОНО), уменьшающие или увеличивающие величину текущего налога на прибыль в текущем и будущих периодах.

1) ПНО формируются под влиянием следующих факторов:

а) корректировка налоговых доходов в соответствии с ст. 40 НК РФ, а с 1 января 2012 года – в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (когда цены сделок для налогообложения должны быть увеличены по сравнению с рыночными ценами);

б) превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над расходами, принимаемыми в целях налогообложения (например, затраты по добровольному страхованию работников; расходы по компенсации использования личного транспорта и другие виды нормируемых расходов);

в) наличие расходов, не признаваемых в целях налогообложения (отдельные виды вознаграждений и премий работникам, оплата путевок, материальная помощь и др.).

2) ПНА формируются под влиянием следующих факторов (в практике встречаются крайне редко):

а) наличие доходов, которые не учитываются в целях налогообложения (ст. 251 НК РФ, например, доходы в виде имущества полученного безвозмездно, если уставный (складочный капитал, уставный фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации, проценты, полученные из бюджета за несвоевременный возврат налога);

б) наличие расходов, не признаваемых в целях бухгалтерского учета, но признаваемых в целях налогообложения (такие расходы возникают, например, при уценке основных средств в бухгалтерском учете и не влияют на стоимость основных средств в налоговом учете, поэтому амортизация в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом);

Постоянные налоговые активы уменьшают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога.

3) ОНА формируются под влиянием следующих факторов:

а) предоплата за реализуемую продукцию, при кассовом методе в целях налогообложения прибыли;

б) превышение сумм амортизации, начисленной для целей бухгалтерского учета над суммами амортизации, начисленной для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

в) перенос убытков на будущее с последующим использованием образованного ОНА не более 50% от налоговой базы;

г) убытки от реализации амортизируемого имущества (включаются в состав прочих расходов налогоплательщика и равными долями до конца номинального срока полезного использования имущества списываются)

д) убытки от операций по уступке права требования (50 % подлежит принятию в целях налогообложения на дату уступки права требования, а 50% по истечении 45 дней).

е) убытки по деятельности обслуживающих производств и хозяйств (на их погашение можно направлять только прибыль, образуемую по данным видам деятельности в срок не более десяти лет);

ж) излишняя уплата сумм налога на прибыль в бюджет;

з) наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения расходов в целях налогообложения.

Отложенные налоговые активы увеличивают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога, но приводят к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих периодах.

4) ОНО формируются под влиянием следующих факторов:

а) признание выручки от продажи и процентных доходов для налогообложения по кассовому методу при последующей оплате;

б) превышение сумм амортизации, начисленной для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль над суммами амортизации, начисленной для целей бухгалтерского учета;

в) наличие расходов будущих периодов, которые в налоговом учете сразу списываются на финансовые результаты;

г) списание косвенных расходов сразу на финансовые результаты в налоговом учете;

д) отсрочка (рассрочка по уплате налога на прибыль).

Комплексное влияние постоянных и временных разниц и формируемых в их следствие отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств и активов представлено на рис. 4.2.

+ (-)	Прибыль (убыток) по бухгалтерскому учету	+	Постоянные разницы	+	Вычитаемые временные разницы	-	Налогооблагаемые временные разницы	= + (-)	Прибыль (убыток) по налоговому учету
	* Ставка по налогу на прибыль =		* Ставка по налогу на прибыль =		* Ставка по налогу на прибыль =		* Ставка по налогу на прибыль =		* Ставка по налогу на прибыль =
+ (-)	Условный доход (расход) по налогу на прибыль	+     -	Постоянное налоговое обязательство Постоянный налоговый актив	+	Изменение отложенных налоговых активов	-	Изменение отложенных налоговых обязательств	= + (-)	Текущий налог на прибыль
Рис.4.2. Взаимосвязь показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли

Их рисунка 4.2. видно, каким образом прибыль (убыток) по бухгалтерскому учету и каждый из видов постоянных и временных разниц влияют на величину текущего налога на прибыль.

Пример 4.3

Определим суммарное количественное влияние факторов на величину налога на прибыль, рассчитанного по правилам бухгалтерского и налогового учета по данным таблицы.

Таблица 4.7

Исходные данные

Виды расходов	Величина показателей, тыс. руб.
в БУ	в НУ
Представительские расходы	40	14
Амортизация основных средств	6	8

Решение

(40-14)*0,20 = 5,2 тыс. руб. – отклонение по причине превышения представительских расходов (постоянная разница).

(6-8)*0,20 = - 0,4 тыс. руб. - отклонение по причине превышения амортизации, начисленной в налоговом учете, над учитываемой в целях бухгалтерского учета (налогооблагаемая временная разница).

5,2 - 0,4 = 4,8 тыс. руб. – общее влияние приведенных в таблице факторов на рост величины налога на прибыль, исчисленного по ставке 20%.

Таким образом, величина налога на прибыль, исчисленного по ставке 20%, по данным налогового учета превышает величину налога, исчисленного на базе бухгалтерской прибыли, на 4,8 тыс. руб.