Тема 11 «аудит экспортно-импортных операций коммерческих организаций»

Вопросы темы:

1. Аудит экспортных операций

2. Методика аудита импортных операций

Аудит экспортных операций

Особенности аудита экспортных сделок связаны с их спецификой и системой бухгалтерского учета в Российской Федерации. Расчеты по ним относятся к категории валютных операций, в силу чего такие сделки, помимо гражданского законодательства, подлежат валютному и таможенному регулированию. На эти операции распространяются также нормы международного права.

Источники аудита экспортных операций:

• законодательные акты, регулирующие как правила учета, налогообложения и аудита в целом, так и внешнеторговых операций в частности. Это Федеральные законы «О бухгалтерском учете», «Об аудиторской деятельности», «О валютном регулировании и валютном контроле», Закон РФ «О таможенном тарифе», ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», правила (стандарты) аудиторской деятельности и др.;

• первичные документы, такие как счета-фактуры, накладные, товарные отчеты, авансовые отчеты, выписки банков, первичные товаросопроводительные документы и др.;

• учетные регистры, такие как ведомости учета товаров, ведомости учета готовой продукции, ведомости учета отгруженной экспортной продукции, журналы-ордера, книги покупок и продаж, главная книга, банковские документы уполномоченных банков и др.;

• бухгалтерская и налоговая отчетность;

• внеучетные документы: внешнеэкономические контракты, грузовые и таможенные декларации, договоры с транспортными, экспедиторскими и посредническими организациями, приказ об учетной политике организации; книга регистрации контрактов, паспорта сделок и др.

В процессе проведения проверки у аудитора может возник­нуть необходимость запросить информацию и из других источников. Все документы можно подразделить на две группы. Одна группа представляет непосредственно бухгалтерскую документа­цию, которая служит основанием для бухгалтерских проводок и формирования данных аналитического учета. Другая группа представляет документацию внутреннего контроля, управленче­ского учета и участвует в организации производственного процесса в целом и внешнеэкономической деятельности в частности. Прохождение этапов проверки может быть параллельным, последовательным, перекрестным и встречным. Выбор варианта обусловливается различными факторами: количеством человек в группе, объемом проверяемых документов, спецификой организации учета, особенностями логических цепочек и процедур, применяемых аудиторами в своей работе.

На этапе предварительного планирования аудитору необходимо выявить внешние и внутренние факторы, способные повлиять на дальнейший процесс аудита экспортных операций. К внешним факторам, например, может относиться задержка налоговыми органами возмещения сумм НДС по экспортным операциям.

На втором этапе планирования аудита экспортных операций составляется общий план проведения аудиторской проверки. В данном документе указывают планируемые виды работ по проведению аудита экспортных операций, период выполнения каждого вида работ и лиц, отвечающих за проведение конкретного этапа проверки.

Подготовка и составление программы аудита — заключительный этап планирования аудита экспортных операций. Согласно Федеральному правилу (стандарту) № 3 «Планирование аудита» программа аудита представляет собой детальную расшифровку действий аудитора и аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита экспортных операций. Программа аудита экспортных операций должна быть утверждена на уровне внутрифирменных стандартов.

Рис. 11.1. Последовательность аудита экспортных операций коммерческих операций

На рис. 11.1 представлена последовательность аудита экс­портных операций коммерческих организаций.

На первом этапе проведения аудита экспортных операций необходимо проверить учетную политику на предмет закрепления методов и приемов, определяющих особенности ведения учета экспорта в данной организации. Кроме того, необходимо

изучить рабочий план счетов и выяснить глубину разделения аналитического учета производства и продажи экспортной продукции и продукции, реализуемой на внутреннем рынке.

В рамках второго и третьего этапов аудита экспортных операций необходимо изучить состав и порядок отражения в налоговом учете прямых расходов организации по выпуску и отгрузке экспортной продукции, а также состав и порядок списания косвенных расходов отчетного месяца. Состав прямых расходов для налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговую деятельность и применяющих метод начисления в целях налогообложения прибыли, определен ст. 320 НК РФ.

К ним относятся:

• стоимость покупных товаров, реализованных в данном месяце;

• расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика, если по условиям договора они не включены в цену приобретения товара.

Все остальные расходы являются косвенными. Они уменьшают выручку от реализации товаров в момент их возникновения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от факта их оплаты (ст. 272 НК РФ).

Покупная стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации этих товаров. Такие товары в бухгалтерском учете отражаются на счете 45 «Товары отгруженные».

Прямые расходы на доставку уменьшают доход частично по мере реализации товара. Они должны распределяться между реализованными товарами и остатком товара на складе. Расчет суммы прямых расходов, относящихся к остатку непроданных това­ров в налоговом учете, должен осуществляться ежемесячно.

Сумма расходов на доставку, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за отчетный период с учетом переходящего остатка на начало месяца. Порядок распределения указанных расходов приведен в ст. 320 НК РФ.

В состав расходов на доставку, относимых к прямым расходам, включаются:

• оплата доставки товара по счетам, предъявленным как транспортными организациями, так и самим поставщиком сверх стоимости товара, предусмотренной договором поставки;

• оплата услуг по погрузке товаров в транспортные средства и разгрузке из них;

• плата за временное хранение грузов в местах их погрузки (перегрузки) в транспортные средства;

• плата за экспедиторские услуги;

• плата железным дорогам за подачу вагонов, утепление, укрепление груза в вагоне, за обслуживание подъездных железнодорожных путей к складу организации и т. п.

Следующим этапом проведения внутренней аудиторской проверки может быть проверка определения сумм таможенных платежей и НДС, уплаченных по товарам. По данным счетов-фактур и платежных поручений следует определить суммы выставленного и уплаченного НДС по товарам. При проверке порядка заполнения налоговой декларации по НДС аудитору следует убедиться в тождественности данных, указанных в декларации, данных бухгалтерского учета по счету 68«Расчеты по налогам и сборам», книг покупок и продаж.

На этапе проверки расчетов с иностранными покупателями по экспортным операциям аудитор должен изучить содержание контрактов, экспортную выручку и состояние расчетов за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

При проверке порядка отражения в учете выручки от реализации экспортируемых товаров аудитор должен установить соблюдение организацией условий признания выручки, определенных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Самое главное условие признания выручки в учете — определение момента перехода права собственности. Аудитор должен проверить все записи по субсчетам счета 90, относящиеся к экспорту товаров, в корреспонденции с соответствующими счетами.

Важный этап проведения аудита расчетов по экспортным операциям — проверка операций по валютному счету. Так как условиями экспортного контракта оплата экспортируемой продукции чаще всего устанавливается в иностранной валюте, то аудитор должен проверить правильность отражения операции по поступлению и валютной выручки по счетам 52/1 «Текущий валютный счет», 52/2 «Транзитный валютный счет», 57 «Переводы в пути» и 51 «Расчетный счет». При проверке валютных счетов осуществляется контроль порядка переоценки средств на валютных счетах и сумм задолженности, выраженной в иностранной валюте. Согласно требованиям налогового законодательства организации-экспортеры обязаны пересчитывать суммы задолженностей, выраженных в иностранной валюте, по состоянию на последний день каждого месяца до момента погашения этих задолженностей, а в бухгалтерском учете данный пересчет обязателен только перед представлением отчетности. В бухгалтерском учете переоценку средств на валютных счетах и сумм задолженности, выраженной в иностранной валюте, необходимо проверить по данным счетов 52/1 «Текущий валютный счет», 62/1 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 62/2 «Авансы полученные».

Следующим этапом аудита экспортных операций должна быть проверка формирования финансового результата. Аудитор проверяет отражение в бухгалтерском учете коммерческих расходов, связанных с реализацией товаров на экспорт. На данном этапе аудитору необходимо проверить соответствие учетных данных, отраженных по дебету счета 44/2 «Расходы на продажу», данным первичных документов, подтверждающих факт совершения коммерческих расходов (ГТД, товарно-транспортных накладных, счетов-фактур и др.). Аудитор должен определить, какие виды коммерческих расходов, согласно условиям внешнеэкономического контракта, подлежат возмещению иностранным контрагентом и каков порядок их списания по реализованной продукции.

Итогом проведения аудита экспортных операций является проверка правильности определения финансового результата. Для этого следует провести арифметическую проверку счета 90 «Продажи» по соответствующим субсчетам, а также учесть прочие доходы и расходы по счету 91 «Прочие доходы и расходы», возникшие при осуществлении экспортных сделок, определить заключительные записи по счету 99 «Прибыли и убытки» в части экспортных операций.