Разделение расходов на прямые и косвенные в налоговом учете

Для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются в соответствии со ст. 318 НК РФ на прямые и косвенные.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Пункт 1 ст. 318 НК РФ указывает, что к прямым расходаммогут быть отнесены, в частности:

• материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254

НКРФ;

• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай времен­ной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на про­изводстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные виды расходов, связанных с производством и реализацией.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ; письма Минфина России от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101 (п. 3), от 12.11.2009 № 03-03-06/1/742, от 11.11.2008 № 03-03-06/1/621, от 10.04.2008 № 03-03-06/2/267, от 28.03.2008 № 03 03-06/1/207, от 27.08.2007 № 03-03-06/1/597; письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@; письмо УФНС по г. Москве от 02.02.2010 № 16-12/009984@).

Определение понятия «прямые расходы» в НК РФ отсутствует, в то время как состав статей прямых затрат должен определяться с учетом отраслевых особенностей и особенностей производственного процесса организации.

Из норм ст. 252, 318,319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Статья 11 НК РФ (п. 1) гласит, что институты, понятия и термины граждан­ского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено самим НК РФ.

В инструкции к Плану счетов, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», находим указание, что прямые расходы — это расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, которые могут быть сразу отнесены на конкретное наименование (заказ) (к счету 20). Описание состава статей прямых расходов можно найти и в большинстве отраслевых инструкций по учету и калькулированию затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Отраслевые инструкции Минфин России предписал применять до замены новым (письмо от 29.04.2002 № 16-00-13/03).

С учетом сказанного можно определить, в частности, следующее. Расходы на оплату труда производственного персонала относятся к косвенным в части вознаграждений за труд, выплачиваемых по окладам и в соответствии с локальным нормативным актом, устанавливающим систему оплаты труда в организации.

Согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Статья 135 ТК РФ определяет, что заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовым и актами, содержащими нормы трудового права.

Требования закона сводятся к тому, что локальные нормативные акты, устанавливающие системы оплаты труда, принимаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Условия оплаты труда, определенные трудовым договором, не могут быть ухудшены по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами Условия оплаты труда, определенные коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, не могут быть ухудшены по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

В остальном организация свободна в установлении систем оплаты труда.

Если применяется система оплаты труда на основе должностного оклада и начисления за отдельные виды работ не производятся, вся заработная плата сотрудников относится к категории косвенных расходов, так как ее нельзя распределить на конкретный заказ, вид продукции, работ прямым образом.

Начисление в этом случае производится за общее отработанное время на основании табеля учета рабочего времени в соответствии с трудовым договором и штатным расписанием и не обусловлено объемами работ вообще и объемом работ над конкретным изданием, в частности.

Отчисления от такой заработной платы (взносы в ПФР, ФСС, Фонды ОМС) также следует относить в состав косвенных расходов, как непосредственно со­пряженные с оплатой труда.

В том случае, если налогоплательщик не может распределить заработную плату и начисленные на нее страховые взносы и отнести их на стоимость конкретного заказа, вида продукции, работ в своей учетной политике, он такие расходы не относит к прямым (см., например, письма Минфина России от 27.08.2010 № 03-03-06/4/80, от 11.11.2008 № 03-03-06/1/621, от 15.05.2007 № 03-03-06/1/274).

Кроме того, в силу ст. 318 НК РФ из числа материальных расходов к прямым, в частности, могут относиться расходы:

• на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

• на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 04.12.2009 по делу № А75-1940/2009 указал, что когда расходы на сырье и материалы, непосредственно не участвующие в производстве продукции, самостоятельно не определены налогоплательщиком в составе прямых расходов, такие расходы подлежат учету в составе косвенных расходов и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Аналогичные выводы содержатся, в частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2008 по делу № А56-26772/2007, постановлениях ФАС Уральского округа от 25.02.2010 № Ф09-799/10-СЗ по делу № А71-8082/2009-А5 и от 28.04.2008 № Ф09-2757/08-СЗ по делу № А07-9544/07, где подчеркивается, что перечень прямых расходов из ст. 318 НК РФ организация может по своему усмо­трению как сузить, так и расширить: законодательных ограничений нет. Однако согласно требованиям ст. 252 НК РФ решение налогоплательщика должно быть обоснованным и зависит прежде всего от вида осуществляемой деятельности.

Относительно амортизации основных средств необходимо учитываться отраслевые особенности, однако обычно амортизационные отчисления относят к косвенным, так как выделить, в какой части отчисления относятся по объекту основных средств, к их использованию для выполнения отдельных видов работ, услуг, практически невозможно. Право отнесения амортизационных отчислений к косвенным расходам разъяснялось в письме УФНС по г. Москве от 02.02.2010 № 16-12/009984@; письмах Минфина России от 15.05.2007 № 03-03-06/1/274, от 11.11.2008 № 03-03-06/1/621, от 28.03.2007 № 03-03-06/1/182, где, в частности, подчеркивалось, что в связи с особенностью производственного процесса суммы амортизации фактически постоянны, связаны с выпуском нескольких видов продукции и, соответственно, являются косвенными расходами.

Если в отношении основных средств применяется амортизационная премия, то косвенный характер таких расходов прямо предусмотрен п. 3 ст. 272 НК РФ: расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных и принцип распределения относящихся к ним сумм прямых расходов устанавливается налогоплательщиком в учетной политике на основании положений ст. 319 НК РФ.

Деление расходов на прямые и косвенные предусмотрено ст. 318—319 НК РФ только для расходов, связанных с производством и реализацией, и не относится к внереализационным.

Расходы текущего месяца по торговым операциям разделяются на прямые и косвенные в соответствии со ст. 320 НК РФ. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1. определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2. определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3. рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

4. определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.