Подходы к распределению затрат и включению их в расходы отчетного периода
Принцип распределения расходов во времени определен для целей налогообложения прибыли п. 1 ст. 272 НК РФ.
Этот пункт делит по названому признаку расходы на три категории:
· расходы текущего периода (принимаемые для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и с учетом положений ст. 318—320 НК РФ);
· равномерно распределяемые расходы (расходы, относящиеся к сделкам, получение доходов по которым предусмотрено в течение более чем одного отчетного периода, и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), распределяемые налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов);
· распределяемые расходы (распределяются налогоплательщиком самостоятельно, если исходя из условий сделки нельзя определить, к какому отчетному (налоговому) периоду относятся затраты, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем).
Каждая из разновидностей расходов требует собственного подхода к списанию в налоговом учете.
Текущие расходы признают по методу начисления в том периоде, когда они возникли (с учетом требований НК РФ о распределении расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные).
Например, организация закупила канцтовары в количествах, явно превышающих текущую потребность. В организации нет утвержденных норм выдачи канцтоваров. Не имеется и отдельного помещения для хранения этих ценностей. Все поступившие от поставщика канцтовары были по внутренним накладным переданы в подразделения. Названные расходы могут быть списаны единовременно на дату передачи в отделы независимо от того, в течение какого срока они будут израсходованы.
Также единовременно организация может списывать суммы государственной пошлины, уплачиваемой при оформлении различных сделок, разрешений, лицензий, сертификатов и т.д. Дело в том, что госпошлина представляет собой федеральный сбор, взимание которого регламентировано гл. 25.3 НК РФ, причем уплачивается этот сбор при обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением юридически значимых действий (ст. 333.16 НК РФ).
Таким образом, уплата госпошлины совершенно не связана со сроком действия договора, разрешения, лицензии и т.п.
Она является лишь платой за удостоверение или регистрацию сделки нотариусом или государством, выдачу разрешения, обращение в суд и т.п. — отправной точкой сделки. При этом возврат госпошлины обычно не предусмотрен в случае отрицательного результата при совершении юридически значимого действия.
Таким образом, из НК РФ явно следует, что государственную пошлину нужно заплатить при обращении в соответствующие органы, суд, — это условие рассмотрения обращения налогоплательщика, приема документов, иска и т.п.
Как следует из пп. 1 п. 1 ст. 264 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, суммы сборов включаются в состав расходов на дату начисления. Для госпошлины даты начисления и уплаты будут совпадать. Вся сумма списывается в расходы единовременно, если не включается в первоначальную стоимость амортизируемого имущества по решению налогоплательщика, принятому на основании п. 4 ст. 252 НК РФ.
Отметим, что Минфин России придерживается иной позиции (письма от 12.08.2011 № 03-03-06/1/481, от 18.05.2009 № 03-05-05-01/26, от 22.12.2008 № 03-03-06/2/176 и др.), считая, что суммы государственной, патентной и иной предусмотренной законодательством пошлины включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества и относятся в расходы через механизм амортизации, госпошлина за получение лицензии распределяется и учитывается в целях налогообложения с учетом принципа равномерности в течение срока, самостоятельно определяемого налогоплательщиком в учетной политике, а иные виды госпошлин за совершение разовых юридически значимых действий (обращение в суд, свидетельствование подлинности подписи, удостоверение учредительных документов и т.п.) могут списываться сразу в момент уплаты. Такой подход явно противоречит как сути государственной пошлины, так и нормам НК РФ, что неоднократно подтверждали суды (постановления ФАС Уральского округа от 25.11.2008 № Ф09-8694/08-СЗ, от 30.01.2008 № Ф09-57/08-СЗ; постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2006 по делу № А08-601/05-9; постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 № А28-3289/2006-109/21; постановление ФАС Московского округа от 12.08.2009 № КА-А40/7313-09 по делу №А40-76048/08-109-319идр.).
Приведем еще несколько примеров, иллюстрирующих принцип списания затрат, как расходов текущего периода.
Организация-лизингополучатель по договору лизинга получила оборудование, которое числится на балансе лизингодателя. По утвержденному графику лизинговые платежи уплачиваются с календарного месяца, следующего за датой получения оборудования по акту приема-передачи. По договору после получения оборудования лизингополучатель за счет собственных средств осуществляет монтаж и пусконаладочные работы, которые занимают несколько месяцев. В связи с ухудшением финансового положения лизингополучателя дата ввода оборудования в эксплуатацию была перенесена на более поздний срок.
В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым для целей налогообложения прибыли.
Обоснованность этих и любых других расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которых установлен НК РФ.
Также следует учитывать положения п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которым при применении метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Учитывая изложенное, если имущество было получено в лизинг для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, т.е. условие об экономической оправданности расхода налогоплательщиком выполнено, лизинговые платежи, уплаченные за период отсрочки ввода в эксплуатацию лизингового имущества, вызванной необходимостью доведения этого имущества до состояния, пригодного для использования, могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли в тех отчетных периодах, в которых они возникли исходя из условий договора лизинга.
(См. письмо Минфина России от 10.11.2009№ 03-03-06/1/737)
При признании расходов, относящихся к сделкам, получение доходов по которым предусмотрено в течение более чем одного отчетного периода, и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), необходимо придерживаться принципа самостоятельного распределения затрат налогоплательщиком с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Равномерность признания доходов и расходов будет требоваться, например, при заключении договора оказания услуг с длительным производственным циклом.
Под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль Минфин России предлагает понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (письмо от 15.09.2004 №02-5-10/54).
Существенно, что распределение расходов по этой схеме предполагается, только если они сопряжены с получением дохода по сделке. Если же налогоплательщик несет расходы без получения дохода в рамках этого же договора, такие расходы списывать можно сразу независимо от продолжительности договорных отношений.
Организация в учетной политике определила, что расходы, возникающие по сделкам, из условий которых нельзя определить период признания расходов, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, распределяются таким образом:
· при сумме сделки до 500 тыс. руб. — в течение двух месяцев;
· при сумме сделки от 500 001 руб. до 1 млн руб. — в течение четырех месяцев и т.д. так, чтобы ежемесячно сумма расхода по одной такой сделке не превышала 250 тыс. руб.*
Суммы и сроки условны, взяты только для примера. Налогоплательщик может установить период распределения и лимит ежемесячных расходов сам. Законодательных ограничений по сумме не имеется. Может быть также предусмотрена возможность неравномерного списания расходов, так как НК РФ этого не запрещает.
Конкретные даты признания расходов с учетом приведенных выше принципов определены п. 2—10 ст. 272 НК РФ.
Так, датой осуществления материальных расходов признается:
• дата передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
•дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) для услуг (работ) производственного характера.
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы на численной амортизации.
Расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда.
Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчет ном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты.
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ:
1) дата начисления налогов (сборов) — для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;
2) дата начисления в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ — для расходов виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом;
3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода — для расходов:
- в виде сумм комиссионных сборов;
- в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
- в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
- в виде иных подобных расходов;
4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы)
налогоплательщика — для расходов:
- в виде сумм выплаченных подъемных;
- в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
5) дата утверждения авансового отчета — для расходов:
- на командировки;
- на содержание служебного транспорта;
- на представительские расходы;
- на иные подобные расходы;
6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца — по расходам в виде отрицательной — курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;
7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг, в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований — по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;
8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда — по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);
9) дата перехода права собственности на иностранную валюту — для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты;
10) дата реализации долей, паев — по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев.
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.
Суммовая разница признается расходом:
• у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения то варов (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИЗНАНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ РАСХОДОВ
Как известно, есть ряд статей затрат, традиционно являющихся объектом более пристального внимания проверяющих, чем другие. В этих областях больше конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми инспекциями, в том числе находящих свое разрешение в арбитражных судах. Рассмотрим особенности признания расходов по некоторым из таких статей затрат.