Налога при УСН у проектных организаций

Отношения между заказчиком и подрядчиком при заключении и исполнении договоров подряда на выполнение проектных работ регулируются Правилами заключения и исполнения договоров подряда на выполнение проектных и изыскательских работ и (или) ведение авторского надзора за строительством, утвержденными постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 01.04.2014 N 297 (далее - Правила N 297).

Существенным условием поименованного выше договора является в том числе указание на выполнение проектных работ собственными силами подрядчика или с привлечением субподрядчиков (абз. 6 п. 10 Правил N 297).

При этом субподрядчиком признается лицо, заключившее с генеральным подрядчиком договор субподряда на выполнение отдельных разделов (частей) проектной документации, видов (этапов) проектных работ (абз. 4 п. 5 Правил N 297).

В соответствии с п. 46 Правил N 297 перечень и стоимость услуг, оказываемых генеральному подрядчику субподрядчиком в соответствии с заключенным между ними договором, указываются в акте сдачи-приемки выполненных проектных работ, их видов (этапов) или в акте оказанных услуг.

При выполнении проектных работ в выручку для целей УСН включается стоимость проектных работ, в том числе выполненных третьими лицами, а также суммы, полученные (причитающиеся) в связи с расходами, связанными с выполнением указанных работ (в том числе с расходами, обусловленными проведением государственной экспертизы проектной документации), и не включенные в стоимость таких работ (абз. 4 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК).

2.4.2. Особенности исчисления НДС у подрядчика

при реализации работ, выполненных с участием субподрядчиков

При реализации подрядчиками строительных работ (включая проектные работы), выполненных с участием субподрядчиков, налоговая база НДС определяется подрядчиком как стоимость выполненных работ, включающая стоимость работ, выполненных субподрядчиками (п. 17 ст. 98 НК). Исчисленная таким образом сумма НДС уменьшает валовую выручку для целей исчисления налога при УСН при реализации выполнении проектных и строительных работ с участием субподрядчика.

Вычет сумм НДС, предъявленных субподрядчиками, производится подрядчиками в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 107 НК).

Примечание. О том, в каком порядке у генерального подрядчика в 2015 году определялась налоговая база НДС и налога при УСН, см. консультации.

ГЛАВА 2.5

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА ПРИ УСН ПРИ СДАЧЕ

ИМУЩЕСТВА В АРЕНДУ

Обратите внимание! В отдельных случаях арендодатели и арендаторы признаются плательщиками налога на недвижимость. Подробнее см. в подразделе 1.1.3.1. Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие сдачу в аренду, субаренду объектов недвижимости, не находящихся у них на праве собственности (общей собственности), хозяйственного ведения, оперативного управления, не вправе применять УСН и обязаны перейти на применение общего порядка налогообложения (подробнее см. подразделы 1.2.1, 1.10.1)

2.5.1. Налоговая база при сдаче имущества в аренду

В выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав при сдаче имущества в аренду в целях определения налоговой базы налога при УСН включаются арендная плата и сумма возмещаемых арендодателю расходов, не включенных в арендную плату (ч. 1 - 3, абз. 3 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК).

2.5.1.1. Арендная плата

Размер, сроки и порядок внесения арендной платы определяются организациями частной формы собственности и индивидуальными предпринимателями по договоренности с арендатором и фиксируются в договоре аренды (п. 1 ст. 585 ГК).

При сдаче в аренду имущества, находящегося в государственной собственности, а также в собственности хозяйственных обществ, в уставных фондах которых более 50 процентов акций (долей) находится в собственности Республики Беларусь и (или) ее административно-территориальных единиц, в том числе при передаче в субаренду, следует руководствоваться Указом Президента Республики Беларусь от 29.03.2012 N 150 "О некоторых вопросах аренды и безвозмездного пользования имуществом" (далее - Указ N 150).

Указом N 150 утверждено Положение о порядке сдачи в аренду капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений, машино-мест, их частей, находящихся в республиканской собственности (далее - Положение о порядке сдачи в аренду), а также ряд Положений, в которых закреплен порядок определения арендной платы при сдаче в аренду различных видов государственного имущества: недвижимости (в том числе на рынках и в торговых центрах), оборудования, транспортных средств.

Примечание. О порядке расчета доходов от сдачи в аренду, подлежащих перечислению в бюджет при сдаче в аренду государственного имущества, см. письмо Министерства финансов Республики Беларусь, Государственного комитета по имуществу Республики Беларусь от 27.04.2016 N 5-2-10/56/14-7/117 "О порядке исчисления и учета средств, полученных от сдачи в аренду государственного имущества".

Обратите внимание! Независимо от формы собственности арендодателя договоры аренды, субаренды недвижимого имущества заключаются на срок не менее трех лет. Заключение договора аренды на меньший срок допускается только с согласия арендатора. При этом данные договоры независимо от срока аренды, субаренды, об изменении или расторжении этих договоров, а также права на недвижимое имущество, возникающие в связи с заключением данных договоров, не подлежат государственной регистрации и считаются заключенными со дня их подписания сторонами (подп. 1.1, 1.2 п. 1 Декрета Президента Республики Беларусь от 19.12.2008 N 24 "О некоторых вопросах аренды капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений, машино-мест")

Гражданским законодательством установлено, что денежные обязательства должны быть выражены в белорусских рублях (п. 1 ст. 141, ч. 1 п. 1 ст. 298 ГК). Вместе с тем допускается предусмотреть договором оплату денежного обязательства белорусскими рублями в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (ч. 2 п. 1 ст. 298 ГК). Заметим, что такое условие договора аренды могут предусмотреть арендодатели частной формы собственности. При арендных отношениях, которые регулируются Указом N 150, арендная плата устанавливается в договоре в белорусских рублях.

Помимо условия договора аренды о порядке определения подлежащей уплате суммы арендной платы с целью включения ее в налоговую базу важное значение имеет способ ведения субъектом хозяйствования учета. Это связано с применением метода признания доходов. Следует учитывать, что применяющие УСН:

- организации при соблюдении установленных налоговым законодательством критериев выручки и численности работников вправе выбирать способ ведения учета: бухгалтерский учет или учет в книге учета доходов и расходов;

- индивидуальные предприниматели при соблюдении установленного НК критерия валовой выручки вправе вести учет в соответствии с Инструкцией по учету доходов и расходов ИП либо в книге учета доходов и расходов.

Организации-арендодатели, ведущие бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, отражают арендную плату в составе валовой выручки по принципу начисления. Это связано с тем, что НК установлена особенность включения доходов от сдачи имущества в аренду при применении УСН. Такие доходы включаются в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а не в состав внереализационных доходов (ч. 1, 2, абз. 3 ч. 6 п. 2, ч. 1 п. 4 ст. 288, п. 4 ст. 127 НК). Согласно п. 2 ст. 62 НК налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. При признании доходов по принципу начисления арендная плата включается в валовую выручку и налоговую базу на последнюю дату отчетного периода в соответствии с порядком отражения ее на счетах бухгалтерского учета (абз. 10, 12 ст. 1, п. 1, 4 ст. 3 Закона N 57-З, ч. 2 п. 2, п. 18, 20 Инструкции N 102).

Примечание. Дополнительную информацию по данному вопросу см. в консультациях.

Пример. Организация ведет бухгалтерский учет и признает доходы по методу начисления. Арендная плата за ноябрь поступила 10 ноября и включается в валовую выручку и налоговую базу за ноябрь.

Организации-арендодатели, ведущие учет в книге учета доходов и расходов, признают доходы по принципу оплаты (абз. 3 ч. 2 п. 2 ст. 288, п. 1 ст. 291 НК). Арендная плата включается ими в налоговую базу налога при УСН:

на дату поступления арендной платы по сданному (переданному) объекту;

на дату сдачи (передачи) объекта, в отношении которого арендная плата поступила до этой даты (получена предварительная оплата, авансовый платеж, задаток) (ч. 1, 10 п. 5 ст. 288 НК).

При этом моментом сдачи (передачи) объекта в аренду признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата по такой сдаче (передаче), но не ранее даты фактической передачи объекта аренды арендатору (ч. 10 п. 5 ст. 288, п. 11 ст. 100 НК).

Пример. Организация ведет учет в книге доходов и расходов и признает доходы по методу оплаты. Арендная плата за ноябрь поступила 1 декабря - включается в валовую выручку и налоговую базу за декабрь.

Индивидуальные предприниматели - арендодатели, ведущие учет в книге учета доходов и расходов, а также согласно Инструкции по учету доходов и расходов ИП, в налоговую базу включают арендную плату по факту ее внесения арендатором, так как отражают доходы при их получении, но не ранее дня сдачи (передачи) объекта в аренду (ч. 4, абз. 3 ч. 6 п. 2 ст. 288, п. 1 ст. 291, подп. 6.4 п. 6, п. 7 ст. 176, подп. 1.2 п. 1 ст. 172 НК, п. 46 Инструкции по учету доходов и расходов ИП). Несмотря на то что в ст. 176 НК доходы от сдачи в аренду поименованы в составе внереализационных доходов, индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, как и организации, включают этот вид доходов в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 1 и 3 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК).

При этом следует помнить, что арендная плата, полученная в качестве предварительной оплаты, доходом не признается и включается в налоговую базу в том отчетном периоде, к которому она относится (абз. 4 - 5 п. 3 Инструкции N 102, ч. 2 п. 2, ч. 1 п. 4, п. 5 ст. 288, п. 4 ст. 127, подп. 1.2 п. 1 ст. 172 НК).

Пример. Индивидуальному предпринимателю, применяющему УСН и ведущему учет в книге учета доходов и расходов, в октябре поступила арендная плата за октябрь и ноябрь. Соответственно арендная плата за октябрь включается в налоговую базу налога при УСН в октябре, арендная плата за ноябрь - в ноябре.

Примечание. Об определении даты передачи имущества в аренду индивидуальным предпринимателем см. консультации.

2.5.1.1.1. Если арендная плата определена

в белорусских рублях

Если договором аренды денежное обязательство по арендной плате выражено в белорусских рублях, то арендодатель включает ее в налоговую базу в полном объеме (при ведении бухгалтерского учета) или в размере полученной суммы (при ведении учета в книге учета доходов и расходов) на момент признания доходов.

Обратите внимание! Плательщики, применяющие УСН с уплатой НДС, при расчете налоговой базы налога при УСН из суммы арендной платы вычитают исчисленную из нее сумму НДС

Пример. Договором аренды определена арендная плата за месяц в размере 6000000 руб. (в том числе НДС 20%). Арендатор перечислил арендную плату за май в полном объеме 11 мая.

Арендодатель независимо от применяемого метода признания дохода и способа ведения учета включает сумму арендной платы в налоговую базу налога при УСН 31 мая в размере 5000000 руб. (6000000 руб. - 6000000 руб. x 20 / 120).

Пример. Договором аренды определена арендная плата за месяц в размере 6000000 руб. (в том числе НДС 20%). Арендатор перечислил 25 мая часть арендной платы за май в размере 4000000 руб., а вторую часть в размере 2000000 руб. - 6 июня.

Арендодатель, ведущий бухгалтерский учет, в налоговую базу налога при УСН арендную плату в размере 5000000 руб. (6000000 руб. - 6000000 руб. x 20 / 120) включает 31 мая.

Арендодатель, ведущий учет в книге учета доходов и расходов, арендную плату в налоговую базу налога при УСН включает:

- 31 мая в размере 3333333 руб. (4000000 руб. - 4000000 руб. x 20 / 120);

- 6 июня в размере 1666667 руб. (2000000 руб. - 2000000 руб. x 20 / 120).

2.5.1.1.2. Если арендная плата определена

в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте

Как правило, арендодатели частной формы собственности закрепляют в договоре аренды условие о выражении денежного обязательства в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, с определением суммы в белорусских рублях, подлежащей перечислению, на какую-либо конкретную дату или на дату платежа. Указанная в договоре дата является датой определения величины обязательства (ч. 3 п. 5 ст. 31 НК). Выручка от сдачи имущества в аренду рассчитывается исходя из суммы эквивалента в иностранной валюте и официального курса, установленного Национальным банком Республики Беларусь на дату определения величины обязательства (ч. 1 п. 5 ст. 31 НК).

Пример. Договор аренды содержит условие о том, что арендная плата за месяц вносится арендатором в белорусских рублях в сумме, эквивалентной 1000 евро. Рассмотрим два варианта определения величины обязательства:

1-й вариант - на 1-е число текущего месяца;

2-й вариант - на дату платежа.

Арендную плату за январь текущего года арендатор вносит 15 января.

Национальным банком Республики Беларусь установлен курс евро (условно):

- на 1 января - 20300 руб. за 1 евро;

- на 15 января - 21197 руб. за 1 евро.

Сумма, подлежащая перечислению, составит:

в 1-м варианте - 20300000 руб. (1000 евро x 20300 руб.);

во 2-м варианте - 21197000 руб. (1000 евро x 21197 руб.).

В случае если дата определения величины обязательства предшествует дате признания дохода, арендная плата, полученная в качестве предварительной оплаты, не подлежит пересчету.

Примечание. О том, в какой момент и в каком размере арендная плата, полученная в виде предоплаты, признается выручкой у арендодателя, ведущего учет в книге учета доходов и расходов, см. в консультации.

Пример. Договором аренды установлено, что подлежащая перечислению сумма арендной платы в белорусских рублях определяется на дату платежа. Эквивалент в иностранной валюте составляет 750 дол. США. Арендатор перечислил арендную плату за январь - март текущего года 2 декабря прошлого года (курс, установленный Национальным банком Республики Беларусь, составил 18030 руб. за 1 дол. США).

Арендодатель независимо от метода признания дохода и способа ведения учета отражает доход от сдачи имущества в аренду в части арендной платы следующим образом:

- 31 января - 13522500 руб. (750 дол. США x 18030 руб.);

- 29 февраля - 13522500 руб. (750 дол. США x 18030 руб.);

- 31 марта - 13522500 руб. (750 дол. США x 18030 руб.).

Следует отметить еще один нюанс. Он возникает в том случае, если:

- арендодатель признает доходы по методу начисления;

- датой определения величины обязательства по договору аренды определена дата платежа;

- арендатор внес арендную плату по истечении отчетного месяца.

Поскольку при методе начисления арендодатель отражает доходы по аренде в последний день отчетного месяца по курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на этот день, то при получении арендной платы по истечении отчетного месяца, как правило, возникают разницы. Поэтому арендодателю следует учитывать, что при определении налоговой базы налога при УСН сумма арендной платы будет включаться в выручку в отчетном периоде, а возникшие положительные разницы - в месяце получения платы на дату погашения дебиторской задолженности арендатора (ч. 7 п. 2 ст. 288, п. 2, подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК).

Обратите внимание! Отрицательные разницы, возникшие при получении арендной платы, налоговую базу налога при УСН не уменьшают

2.5.1.2. Сумма возмещаемых арендодателю расходов,

не включенных в арендную плату

Второй составляющей налоговой базы при сдаче имущества в аренду является сумма возмещаемых арендодателю расходов, не включенных в арендную плату. К ним относятся расходы на электроэнергию, водоснабжение, водоотведение, теплоэнергию, эксплуатационные и другие расходы, сумму которых арендодатель предъявляет арендатору к возмещению.

Обратите внимание! С 2014 года ч. 5 п. 2 ст. 288 НК дополнена нормой о том, что в валовую выручку при УСН не включаются суммы, полученные в виде возмещения абоненту субабонентами стоимости всех видов энергии, газа, воды. Данная норма не распространяется на субъектов хозяйствования, между которыми существуют арендные отношения. У арендодателей суммы возмещения стоимости всех видов энергии, газа, воды включаются в валовую выручку и налоговую базу налога при УСН согласно абз. 3 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК

Пример. Здание имеет трех собственников. Один из них применяет УСН и является абонентом, заключившим договор энергоснабжения с энергоснабжающей организацией. Остальные собственники - субабоненты - возмещают первому стоимость потребленной электроэнергии.

В этом случае у организации - абонента, применяющей УСН, суммы возмещения стоимости электроэнергии в налоговую базу не включаются, т.к. отсутствуют арендные отношения с субабонентами.

Пример. Организация, применяющая УСН и являющаяся собственником здания, сдала в аренду помещение. В договоре арендодателя с энергоснабжающей организацией арендатор указан как субабонент.

В этом случае у арендодателя суммы, поступившие от арендатора - субабонента в возмещение потребленной электроэнергии, включаются в валовую выручку и налоговую базу по налогу при УСН, т.к. между ними заключен договор аренды помещения.

Примечание. По данному вопросу см. статью "УСН при сдаче имущества в аренду" (Е.И.Цыбин) (Промышленно-торговое право. - 2015. - N 11), а также консультации.

Датой отражения сумм возмещаемых арендодателю расходов, не включенных в арендную плату, в составе выручки от сдачи имущества в аренду для целей определения налоговой базы по налогу при УСН является дата поступления арендодателю возмещения этих расходов (в том числе в натуральной форме) либо дата иного прекращения обязательства по возмещению указанных расходов, в том числе в результате зачета, уступки права требования, перечисления денежных средств на счета третьих лиц (абз. 3 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК).

Следует отметить, что с 2014 года норма по включению возмещаемых расходов у арендодателя в налоговую базу налога при УСН распространена и на случаи сдачи в аренду объектов недвижимости через поверенных, комиссионеров и иных аналогичных лиц. Это означает, что при заключении договора аренды через посредника валовая выручка арендодателя увеличивается на сумму возмещаемых расходов, не включенных в арендную плату, на дату поступления этой суммы (или прекращения обязательств иным способом). При этом дата осуществления расходов арендодателем значения не имеет.

Обратите внимание! Независимо от применяемого варианта УСН (с НДС или без него) сумма возмещаемых расходов в налоговую базу включается с учетом НДС, предъявленного арендодателю продавцом оказанных услуг (подп. 2.12.2 п. 2 ст. 93, ч. 2 п. 7, ч. 2 п. 7-1 ст. 105 НК)

Примечание. О выставлении арендатору сумм расходов к возмещению, если продавец услуг не предъявил арендодателю сумму НДС, см. в консультации.

О выделении суммы НДС при выставлении арендодателем арендатору сумм коммунальных расходов см. в консультациях

Пример. Организация "М", применяющая УСН (арендодатель), заключила договор на охрану здания с организацией "П". Часть здания сдана в аренду организации "С" (арендатор). Счет на оплату услуг по охране данной части здания организация "П" предъявляет организации "С", минуя организацию "М". Однако поскольку договор на охрану заключен у арендодателя, то сумма оплаты услуг охраны арендатором включается в налоговую базу арендодателя на дату перечисления денежных средств на счет организации "П".

Примечание. Об отражении возмещаемых расходов в бухгалтерском учете см. статью: Шедько, Ю.В. Коммунальные расходы у арендодателя // Главная книга.by. - 2013. - N 13.

Обратите внимание! Сумма возмещаемых расходов, не включенных в арендную плату, учитывается при расчете валовой выручки как критерия для применения УСН

Примечание. Подробнее о правомерности (неправомерности) предъявления арендатору суммы налога при УСН к возмещению см. консультации, а также ситуацию 6 подраздела "Налоговая база налога при УСН" главы 5 путеводителя по налогам "Энциклопедия сложных ситуаций".

О налогообложении предъявленных арендаторам к возмещению сумм налога на недвижимость и земельного налога и о включении суммы предоплаты по возмещаемым расходам в налоговую базу налога при УСН см. в консультациях, а также в статье "Возмещение налогов арендодателю. Как учесть у каждой из сторон?" (Е.В.Аксючиц).

2.5.1.3. Особенности определения налоговой базы

при сдаче имущества в субаренду

К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если законодательством не установлено иное (ч. 3 п. 2 ст. 586 ГК). По договору субаренды субъект хозяйствования, взявший имущество в аренду (арендатор), становится субарендодателем. Соответственно арендная плата за объект, сданный в субаренду, и сумма возмещаемых расходов, которые не включены в эту арендную плату, являются для него налоговой базой для исчисления налога при УСН.

Вместе с тем следует отметить, что включение арендатором в свою налоговую базу части возмещенных субарендатором расходов не освобождают основного арендодателя, применяющего УСН, от включения в налоговую базу суммы полученных от арендатора возмещаемых расходов в полном объеме.

Пример. Арендодатель и арендатор применяют УСН <*>. Арендная плата за месяц составляет 5000000 руб. Арендатор с согласия арендодателя сдал часть помещения в субаренду. Договором субаренды арендная плата определена в размере 2000000 руб. в месяц. Коммунальные и эксплуатационные расходы по данному помещению за апрель текущего года составили 740000 руб. Указанная сумма выставлена арендодателем арендатору к возмещению. Последний в свою очередь предъявил к возмещению субарендатору часть не включенных в арендную плату расходов за апрель, приходящихся на занимаемую субарендатором площадь, в сумме 290000 руб.

Налоговая база налога при УСН в части доходов от сдачи имущества в аренду составит:

- для арендатора (субарендодателя) - 2290000 руб. (2000000 руб. + 290000 руб.);

- для основного арендодателя - 5740000 руб. (5000000 руб. + 740000 руб.).

--------------------------------

<*> НДС и порядок ведения учета в данном примере не рассматриваются.

Субарендодателям следует обратить внимание на еще один момент. В соответствии с п. 2 ст. 587 ГК арендатор обязан нести расходы по содержанию арендованного имущества, если иное не установлено законодательством или договором аренды. Следовательно, без особых условий договора аренды выставление субарендатору суммы по возмещению расходов, не включенных в арендную плату, непосредственно основным арендодателем не освобождает субарендодателя от увеличения своей налоговой базы на сумму этих расходов. Данный вывод следует из нормы, приведенной в абз. 3 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК. Так, датой отражения сумм возмещаемых арендодателю (в данном случае субарендодателю) расходов, не включенных в арендную плату, при определении налоговой базы при сдаче имущества в аренду одной из прочих является дата иного прекращения обязательства по возмещению указанных расходов. Одним из способов иного прекращения обязательства, приведенных в абз. 3 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК, является перечисление денежных средств на счета третьих лиц.

Пример. Арендодатель предъявил в апреле текущего года к возмещению сумму коммунальных расходов, приходящихся на занимаемую площадь:

- арендатору (субарендодателю) - в размере 570000 руб.;

- субарендатору - в размере 250000 руб.

Денежные средства арендатором (субарендодателем) и субарендатором перечислены на расчетный счет основного арендодателя в том же месяце.

У арендатора (субарендодателя) в налоговую базу включается 250000 руб. на дату перечисления данной суммы субарендатором на расчетный счет основного арендодателя.

У основного арендодателя в налоговую базу включается 820000 руб. (570000 руб. + 250000 руб.):

- в части 570000 руб. - на дату получения суммы возмещаемых расходов, перечисленной арендатором (субарендодателем);

- в части 250000 руб. - на дату получения суммы возмещаемых расходов от субарендатора.

Следует отметить, что двойного налогообложения при этом не возникает, поскольку каждый из субъектов хозяйствования самостоятельно ведет свою деятельность и определяет по ней налоговую базу для исчисления налога по применяемой системе налогообложения в соответствии с порядком, установленным налоговым законодательством (ст. 28, ст. 36, п. 1, 2 ст. 37, п. 1 ст. 41 НК).

Примечание. О порядке определения плательщика налога на недвижимость при сдаче имущества в субаренду см. письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 07.02.2013 N 2-2-13/303 "О налоге на недвижимость", статью: Яцкевич, С.А. Аренда у ИП: кто платит налог на недвижимость // Главная книга.by. - 2013. - N 05, а также консультацию.

2.5.2. Налоговые ставки при сдаче имущества в аренду

По общему правилу доходы от сдачи имущества в аренду облагаются у арендодателей, применяющих УСН:

- без уплаты НДС, - по ставке 5%;

- с уплатой НДС, - по ставке 3% (абз. 2, 3 п. 1 ст. 289 НК).

Примечание. Более подробно о ставках налога при УСН см. в главе 1.5.

2.5.3. Возникновение обязанности по уплате НДС

при аренде имущества у нерезидента

Обратите внимание! При аренде объектов недвижимости у нерезидента организация-арендатор в отдельных случаях признается плательщиком налога на недвижимость. Подробнее см. в подразделе 1.1.3.1

При соблюдении критериев, установленных главой 34 НК, хозяйствующий субъект вправе применять УСН без уплаты НДС (подп. 4.1 п. 4 ст. 286 НК).

Примечание. Подробнее об этом читайте в разделе 1.2.2.

Однако в случае аренды у нерезидента движимого имущества (кроме транспортных средств), а также недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, белорусский арендатор обязан уплатить НДС, даже если он применяет УСН без НДС (подп. 1.1, 1.4, 1.5 п. 1 ст. 33, п. 1 ст. 92, подп. 4.4 п. 4 ст. 286 НК, подп. 1), 4), 5) п. 29 Приложения N 18 к Договору о ЕАЭС).

Пример. Белорусская организация применяет УСН без уплаты НДС. Заключен договор аренды с организацией - резидентом Российской Федерации. Объектом аренды является офисное помещение, находящееся в г. Гомеле. Арендодатель зарегистрирован в налоговом органе Республики Беларусь со статусом "Недвижимость" и не осуществляет деятельность через постоянное представительство. Так как иностранная организация с таким статусом не уплачивает налоги в белорусский бюджет, следовательно, обязанность по уплате НДС возникает у арендатора.

Примечание. Подробнее о порядке определения плательщика НДС при приобретении объектов у иностранных организаций см. путеводитель по налогам "Практическое пособие по НДС. 2016", раздел 1.2.1.

ГЛАВА 2.6

НДС ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УСН БЕЗ НДС

2.6.1. "Входной" НДС

На момент перехода с общей системы налогообложения (или с УСН с уплатой НДС) на УСН без уплаты НДС у организаций и индивидуальных предпринимателей могут оставаться суммы "входного" НДС, не принятые к вычету в связи с недостаточностью сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее в данной главе - объекты). Индивидуальные предприниматели указанные суммы относят на увеличение стоимости объектов (п. 6 ст. 106 НК). Организации могут принять их к вычету после перехода на уплату НДС либо при возникновении обязательств по исчислению НДС в период применения УСН без уплаты НДС.

Пример. Организация с 1 января текущего года перешла с УСН с уплатой НДС на УСН без уплаты НДС. В январе текущего года организация реализовала товары, приобретенные в прошлом году. Вычет "входного" НДС по указанным товарам произведен в ноябре прошлого года. Должна ли организация в январе текущего года произвести корректировку налоговых вычетов в связи с реализацией указанных товаров?

Нет. В указанной ситуации организация в период применения УСН с уплатой НДС правомерно применила налоговые вычеты. Реализация таких товаров в период применения УСН без уплаты НДС не является основанием для корректировки налоговых вычетов и доплаты НДС в бюджет.

В период применения УСН без уплаты НДС суммы НДС, предъявленные при приобретении объектов либо уплаченные при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, а также уплаченные при приобретении объектов на ее территории у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах республики, относятся организациями и индивидуальными предпринимателями на увеличение стоимости приобретаемых объектов (п. 7 ст. 106 НК).

При этом необходимо учитывать, что в некоторых случаях указанные выше суммы "входного" НДС по объектам, приобретаемым плательщиками, применяющими УСН без уплаты НДС, в интересах третьих лиц, не относятся на увеличение стоимости объектов, а передаются третьим лицам для вычета.

Пример. Организация (далее - застройщик), применяющая УСН без уплаты НДС и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, заключила с другой организацией (далее - дольщик) договор создания объекта долевого строительства. В актах выполненных работ по данному объекту подрядчиками указаны суммы НДС. Может ли застройщик отнести предъявленные суммы НДС на увеличение стоимости объекта долевого строительства?

В соответствии с п. 52 Инструкции N 10 затраты, учтенные застройщиком по объекту долевого строительства по счету 08 "Вложения в долгосрочные активы", не являются вложениями в его долгосрочные активы. По окончании строительства застройщик передает дольщику фактически произведенные затраты по строительству в разрезе каждой части объекта и оборудования с учетом их распределения в соответствии с п. 40 Инструкции N 10. В акте на передачу затрат, произведенных при создании объекта, оформленном для третьего лица, должны быть указаны в том числе суммы НДС, приходящиеся на его долю в пределах суммы договора.

В связи с этим суммы НДС, предъявленные подрядчиками застройщику при приобретении работ по объекту долевого строительства, не относятся им на увеличение стоимости объекта долевого строительства, а учитываются отдельно и передаются дольщику.

2.6.2. Какой НДС не исчисляется и не уплачивается

при УСН без уплаты НДС

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН без уплаты НДС, не исчисляют и не уплачивают НДС в отношении оборотов по реализации объектов на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 ст. 93, п. 3.12 ст. 286 НК). Место реализации товаров определено в ст. 32 НК, место реализации работ, услуг, имущественных прав - в ст. 33 НК.

Примечание. Подробнее о том, при каких условиях возможно применение УСН без уплаты НДС, см. подраздел 1.2.2.2.1.

По общему правилу в расчетных и первичных учетных документах, выписываемых плательщиками, применяющими УСН без уплаты НДС, при реализации объектов суммы НДС не выделяются, делается запись или ставится штамп "Без НДС". При реализации товаров (работ, услуг), указанных в подп. 1.16 и 1.20 п. 1 ст. 94 НК, делается соответствующая запись (п. 6, 6-1 ст. 105 НК).

Примечание. О том, что комиссионер, применяющий УСН без НДС, не предъявляет комитенту НДС по комиссионному вознаграждению, см. в консультациях.

2.6.3. Исчисление и уплата НДС при УСН без уплаты НДС

В период применения УСН без уплаты НДС могут наступить обязательства по исчислению и уплате НДС. Это может произойти в случаях:

1) поступления оплаты за объекты, переданные и не оплаченные в период применения УСН с уплатой НДС с определением выручки "по оплате" или истечения 60 дней со дня их передачи до момента оплаты (см. подраздел 2.6.3.1);

2) ввоза товаров на территорию Республики Беларусь (см. подраздел 2.6.3.2);

3) приобретения объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций (см. подраздел 2.6.3.3);

4) ошибочного выделения НДС (см. подраздел 2.6.3.4);

5) отражения в бухгалтерском учете (получения) сумм, увеличивающих налоговую базу, отраженную до перехода на УСН без уплаты НДС (см. подраздел 2.6.3.5).

Обратите внимание! С 01.07.2016 при возникновении объектов обложения НДС у плательщиков УСН без уплаты НДС по общему правилу необходимо оформить ЭСЧФ. Порядок создания и выставления ЭСЧФ (направления их на Портал электронных счетов-фактур) рассмотрен в главе 1.17 путеводителя по налогам "Практическое пособие по НДС. 2016"

Примечание. По вопросам оформления ЭСЧФ плательщиками УСН без уплаты НДС см. статью "У вас УСН без НДС? Не забудьте про ЭСЧФ!" (М.А.Мазалевский), а также консультации.

2.6.3.1. По выручке "переходного" характера

Плательщики, перешедшие с УСН с уплатой НДС с ведением учета в книге учета доходов и расходов (т.е. с определением выручки от реализации объектов "по оплате") на УСН без уплаты НДС, при поступлении оплаты за объекты, переданные и не оплаченные в период применения УСН с уплатой НДС, должны исчислить НДС, но не позднее 60 дней со дня их передачи (ст. 92-1, абз. 2 ч. 2 п. 2 ст. 288 НК).

2.6.3.1.1. Сроки уплаты НДС

Налоговая декларация (расчет) по НДС (далее в данной главе - декларация по НДС) представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 2 ст. 108 НК). Исчисленный НДС уплачивается не позднее 22-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 3 ст. 108 НК).

Отчетным периодом по НДС может быть календарный квартал или календарный месяц. Отметку о том, что отчетным периодом избран календарный квартал, плательщик указывает в первой декларации по НДС, представляемой в календарном году (п. 4 ст. 108 НК). При отсутствии такой отметки отчетным периодом будет признаваться календарный месяц. Декларация по НДС представляется до окончания налогового периода (п. 2 ст. 63 НК).

Пример. Организация перешла с 1 января текущего года с УСН с уплатой НДС на УСН без уплаты НДС и продолжила ведение учета в книге учета доходов и расходов. 15 ноября прошлого года организацией отгружены товары покупателю на сумму 18 млн.руб. (в том числе НДС по ставке 20%), оплата за которые в прошлом году и в I квартале текущего года не поступила. 60 дней со дня отгрузки товаров истекло 14 января текущего года. Отчетным периодом по НДС избран календарный квартал. Организация должна представить декларацию по НДС не позднее 20 апреля текущего года и уплатить НДС в сумме 3 млн.руб. (18 x 20 / 120) не позднее 22 апреля текущего года.

2.6.3.1.2. Применение налоговых вычетов по НДС

Исчисленная сумма НДС по выручке "переходного" характера может быть уменьшена к уплате на сумму "входного" НДС, не принятую к вычету до перехода на УСН без уплаты НДС (п. 5 ст. 103, п. 26 ст. 107 НК). Такие суммы "входного" НДС на момент указанного перехода могут быть как оплачены, так и не оплачены. Вычету подлежат только оплаченные суммы "входного" НДС (п. 3 ст. 92-1 НК). Период оплаты для вычета не имеет значения, то есть оплата может быть произведена после перехода на УСН без уплаты НДС.

Примечание. О праве на вычет "входного" НДС при применении УСН без НДС дополнительно см. в консультациях.

Организации, которые после перехода на УСН без уплаты НДС продолжили ведение книги учета доходов и расходов, применяют налоговые вычеты при условии отражения оплаченного "входного" НДС в части I "Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав" раздела VIII "Учет сумм налога на добавленную стоимость" книги учета доходов и расходов (п. 3 ст. 92-1 НК, подп. 2.7 Постановления N 55/60/59/38). Следует учитывать, что оплаченные на момент перехода на УСН без уплаты НДС суммы незачтенного "входного" НДС отражены в книге учета доходов и расходов в период применения УСН с уплатой НДС, неоплаченные суммы отражаются в период применения УСН без уплаты НДС после их оплаты (подп. 2.7, 2.7-1 Постановления N 55/60/59/38).

Пример. Организация, применявшая в прошлом году УСН с уплатой НДС с ведением учета в книге учета доходов и расходов, с 1 января текущего года перешла на УСН без уплаты НДС и продолжила ведение учета в указанной книге. Сумма незачтенного оплаченного "входного" НДС, отраженная в части I раздела VIII данной книги на момент указанного перехода, составила 2 млн.руб. Также на эту дату имеется кредиторская задолженность за товары в сумме 42 млн.руб., в которой сумма предъявленного к оплате НДС составляет 7 млн.руб.

В декабре прошлого года организацией оказаны услуги на сумму 48 млн.руб., в т.ч. НДС 8 млн.руб., оплата за которые поступила в январе текущего года. В этом же месяце организация частично погасила кредиторскую задолженность, числящуюся на 1 января текущего года, в сумме 21 млн.руб., в т.ч. НДС 3,5 млн.руб. Оставшаяся сумма погашена в апреле текущего года.

Организация должна исчислить НДС в сумме 8 млн.руб. (48 x 20 / 120). Данная сумма НДС может быть уменьшена к уплате на сумму налоговых вычетов в размере 5,5 млн.руб. (2 + 3,5) при условии, что оплаченная в январе текущего года сумма "входного" НДС, не зачтенная на момент перехода на УСН без уплаты НДС, отражена в части I раздела VIII книги учета доходов и расходов. Сумма НДС к уплате составляет 2,5 млн.руб. (8 - 5,5). Допустим, отчетным периодом является календарный месяц. Декларация по НДС должна быть представлена не позднее 22 февраля текущего года (20 февраля выходной день), уплата производится также не позднее 22 февраля текущего года.

Пример. Организация, применявшая в прошлом году УСН с уплатой НДС с ведением учета в книге учета доходов и расходов, с 1 января текущего года перешла на УСН без уплаты НДС и начала ведение бухгалтерского учета. Сумма незачтенного оплаченного "входного" НДС, отраженная в части I раздела VIII данной книги на момент указанного перехода, составила 1 млн.руб. Также на эту дату имеется кредиторская задолженность за товары в сумме 12 млн.руб., в которой сумма предъявленного к оплате НДС составляет 2 млн.руб. В результате перехода на ведение бухгалтерского учета по состоянию на 1 января текущего года на счете 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам" учитывается "входной" НДС в сумме 3 млн.руб. (1 + 2), из которых 2 млн.руб. не оплачены.

Согласно акту выполненных работ от 4 декабря прошлого года организацией выполнены работы на сумму 24 млн.руб., в т.ч. НДС 4 млн.руб. Оплата за указанные работы поступила в апреле текущего года. В январе текущего года организация погасила кредиторскую задолженность, числящуюся на 1 января текущего года, в сумме 12 млн.руб., в т.ч. НДС 2 млн.руб.

Шестьдесят дней с даты выполнения работ истекают 2 февраля текущего года. Отчетным периодом выбран календарный квартал. Сумма НДС к уплате - 1 млн.руб. (4 - 1 - 2). Декларация по НДС должна быть представлена не позднее 20 апреля текущего года, уплата производится не позднее 22 апреля текущего года.

2.6.3.2. Ввоз товаров на территорию Республики Беларусь

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН без уплаты НДС, при ввозе товаров на территорию Беларуси исчисляют и уплачивают НДС в общем порядке (подп. 1.2 ст. 93, подп. 3.1 ст. 286 НК).

Взимание НДС при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, за исключением ввоза с территории государств - членов Евразийского экономического союза, производится таможенными органами (п. 1 ст. 95 НК). Такой НДС относится к таможенным платежам (п. 1 ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТмК ТС)). Уплачивается данный налог в отношении ввозимых на территорию Республики Беларусь товаров, которые помещаются под таможенные процедуры, требующие его уплаты, и при условии, что по таким товарам не применяется освобождение от НДС.

Налоговая база по НДС определяется как сумма:

таможенной стоимости ввозимых товаров;

подлежащих уплате сумм таможенных пошлин;

подлежащих уплате сумм акцизов (по подакцизным товарам) (п. 1 ст. 99 НК; п. 3 ст. 75 ТмК ТС).

Сроки уплаты НДС определены таможенным законодательством в зависимости от таможенной процедуры, под которую помещены ввезенные товары (п. 5 ст. 108 НК, ст. 82 ТмК ТС).

При ввозе товаров из стран - членов Евразийского экономического союза взимание НДС осуществляют налоговые органы (п. 2 ст. 95 НК). Налоговая база по НДС определяется на дату принятия импортированных товаров на учет у налогоплательщика на основе стоимости приобретенных объектов (п. 14 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (далее - Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг)).

Организации, ведущие бухгалтерский учет, дату принятия импортированных товаров на учет закрепляют в учетной политике. Такой датой может быть:

дата принятия товаров к перевозке (если она осуществляется собственным транспортом организации либо оплачивается импортером);

дата фактического получения товаров, указанная в транспортных, коммерческих и иных сопроводительных документах (ТТН-1, CMR-накладная, счет-фактура (инвойс), акт приема-передачи, приходный ордер и др.) (разъяснение Министерства финансов Республики Беларусь от 12.03.2011 N 15-1-6/131 "Об определении даты принятия товаров к бухгалтерскому учету").

При ведении учета в книге учета доходов и расходов дата принятия товаров на учет указывается в графе 2 раздела VII "Учет товаров, в том числе сырья и материалов, основных средств и отдельных предметов в составе оборотных средств, ввозимых на территорию Республики Беларусь из государств - членов Евразийского экономического союза". Заполнение строк этой графы осуществляется не позднее дня, следующего за днем получения ввезенных товаров (подп. 2.6.1 Постановления N 55/60/59/38).

В зависимости от вида ввозимого товара применяются ставки 10% или 20% (п. 17 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, подп. 1.2.2, 1.3.2 п. 1 ст. 102 НК).

Декларация по НДС представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет товаров, с приложенным пакетом документов. Следует учитывать, что декларация по НДС представляется по каждому случаю исчисления данного налога (без нарастающего итога) (п. 20 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг).

Уплата НДС производится также не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет товаров (п. 19 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг).

Уплаченная сумма НДС относится плательщиками налога при УСН без уплаты НДС на увеличение стоимости приобретенных объектов (п. 7 ст. 106 НК).

Сумма НДС, отраженная в части II декларации по НДС, не уменьшается на суммы налоговых вычетов.

Пример. Организация, применяющая УСН без уплаты НДС с ведением учета в книге доходов и расходов, ввезла товары из Российской Федерации на сумму 100 тыс.рос.руб. В соответствии с CMR-накладной товары получены 12.01.2016, эта же дата указана в графе 2 раздела VII книги учета доходов и расходов. Курс российского рубля, установленный Национальным банком Республики Беларусь на 12.01.2016, составил 250,21 бел.руб. Ставка НДС по ввозимым товарам - 20%.

Организация должна представить декларацию по НДС и уплатить данный налог не позднее 22.02.2016 (20.02.2016 нерабочий день) (ч. 6 ст. 3-1 НК) в сумме 5004200 бел.руб. ((100000 рос. руб. x 250,21 бел.руб.) x 20 / 100). Уплаченный НДС относится на увеличение стоимости ввезенных товаров.

2.6.3.3. Приобретение объектов на территории

Республики Беларусь у иностранных организаций

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН без уплаты НДС, при приобретении объектов на территории республики у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, должны исчислить и уплатить НДС (ст. 92, подп. 4.4 ст. 286 НК).

Обязанность исчисления и уплаты НДС возникает в том случае, если местом реализации приобретаемых объектов признается территория Республики Беларусь (ст. 32, 33 НК).

Моментом фактической реализации таких объектов признается день их оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) (ч. 1 п. 5 ст. 100 НК). При реализации товаров иностранной организацией-комитентом через белорусского комиссионера моментом фактической реализации является день отгрузки товаров покупателю (ч. 2 п. 5 ст. 100 НК).

Налоговая база по НДС определяется как стоимость приобретенных объектов отдельно при совершении каждой операции (п. 12 ст. 98 НК). Стоимость объектов в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному на дату оплаты (предварительной или последующей) (п. 2 ст. 97, п. 5 ст. 100 НК).

Исчисленная сумма НДС указывается в строке 13 декларации по НДС, которая представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 2 ст. 108 НК, подп. 14.9 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной Постановлением N 42 (далее - Инструкция N 42)).

Примечание. О том, как выбрать отчетный период по НДС, см. подраздел 2.6.3.1.1.

При приобретении на территории республики у иностранных организаций объектов, в отношении которых установлено освобождение от НДС, НДС не исчисляется (подп. 4.1 ст. 94 НК). Обороты по реализации указанных объектов в декларации по НДС не отражаются (подп. 14.9 Инструкции N 42).

Сумма НДС к уплате может быть уменьшена на сумму "входного" НДС, не принятую к вычету до перехода на УСН без уплаты НДС (п. 5 ст. 103 НК).

Уплата НДС производится не позднее 22-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 3 ст. 108 НК).

Исчисленная сумма НДС относится плательщиками налога при УСН без уплаты НДС на увеличение стоимости приобретенных объектов (п. 7 ст. 106 НК).

2.6.3.4. Ошибочное выделение НДС

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН без уплаты НДС, могут излишне предъявить НДС покупателям (ч. 1 п. 8, ч. 1 п. 8-1 ст. 105 НК):

- в первичных учетных документах - до 01.07.2016;

- в ЭСЧФ и первичных учетных документах - после 01.07.2016.

Сумма излишне предъявленного налога должна быть уплачена в бюджет за исключением корректировки этой суммы на основании (ч. 1 п. 8, ч. 1 п. 8-1 ст. 105 НК):

- исправленного или дополнительного ЭСЧФ;

- акта сверки расчетов, составленного и подписанного продавцом и покупателем до 01.07.2016 или в случае, когда дополнительный или исправленный ЭСЧФ создавать не нужно.

Излишне предъявленные суммы НДС отражаются в строке 11 раздела I декларации по НДС, которая представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 2 ст. 108 НК, подп. 14.7 Инструкции N 42). Декларации с указанными суммами НДС представляются до окончания налогового периода. В налоговую базу налога при УСН суммы НДС, исчисленного в результате ошибочного выделения, не включаются (ч. 2 п. 3 ст. 288 НК).

Примечание. О том, как выбрать отчетный период по НДС, см. подраздел 2.6.3.1.1.

Исчисленная сумма НДС может быть уменьшена на сумму "входного" НДС, не принятую к вычету до перехода на УСН без уплаты НДС (п. 5 ст. 103, п. 26 ст. 107 НК).

Пример. Организация, применяющая УСН без уплаты НДС, согласно договору отгрузила 12 января текущего года товары белорусской организации на сумму 4200 тыс.руб. В товарно-транспортной накладной организация ошибочно указала ставку НДС в размере 20% и сумму НДС в размере 700 тыс.руб. Покупатель отказался подписывать акт сверки. Остаток "входного" НДС, не принятого к вычету на момент перехода на УСН без уплаты НДС, на счете 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам" составляет 1000 тыс.руб. Отчетным периодом по НДС избран календарный квартал. Исчисленный НДС в сумме 700 тыс.руб. отражается в строке 11 декларации по НДС, в этой сумме в разделе II части I показываются налоговые вычеты. Сумма НДС к уплате отсутствует. Декларация по НДС представляется не позднее 22 апреля текущего года.

2.6.3.5. Суммы, увеличивающие налоговую базу,

отраженную до перехода на УСН без уплаты НДС

Налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению):

за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;

в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (п. 18 ст. 98 НК).

Если налоговая база по указанным выше суммам была отражена до перехода на УСН без уплаты НДС, а суммы, увеличивающие ее, фактически получены (причитаются к получению) в период применения УСН без уплаты НДС, возникает необходимость исчислить и уплатить НДС (п. 26 ст. 107 НК).

Моментом фактической реализации сумм, увеличивающих налоговую базу НДС, является для:

организаций, применяющих УСН с ведением бухгалтерского учета, - дата отражения их в бухгалтерском учете либо дата их получения. Выбранный день признания момента фактической реализации в отношении указанных сумм закрепляется в учетной политике организации (ч. 2 п. 8 ст. 100 НК);

- организаций, применяющих УСН с ведением учета в книге учета доходов и расходов, - дата их получения (ч. 2 п. 8 ст. 100 НК, подп. 2.8.7 Постановления N 55/60/59/38).

Суммы увеличения налоговой базы по операциям, указанным в строках 1 - 9 раздела I декларации по НДС, отражаются соответственно в той строке, в которой была отражена налоговая база по указанным операциям (абз. 4 подп. 14.1 Инструкции N 42).

Исчисленная сумма НДС может быть уменьшена на сумму "входного" НДС, не принятую к вычету до перехода на УСН без НДС (п. 5 ст. 103, п. 26 ст. 107 НК).

Пример. Организация, применяющая УСН без уплаты НДС с ведением бухгалтерского учета, в феврале текущего года предъявила покупателю товаров претензию об уплате штрафных санкций в сумме 3,6 млн.руб. за несвоевременную оплату товаров, отгруженных в декабре прошлого года, по ставке НДС в размере 10%. В прошлом году организация применяла общую систему налогообложения. В марте текущего года покупатель направил организации ответ, в котором полностью признал претензию. В мае текущего года указанная в претензии сумма поступила на расчетный (текущий) счет организации. Согласно учетной политике организации моментом фактической реализации штрафных санкций за нарушение условий договора является дата их получения. Сумма "входного" НДС, не принятая к вычету на момент перехода на УСН без уплаты НДС, составила 0,3 млн.руб. Отчетным периодом по НДС выбран календарный квартал. В прошлом году в декларации по НДС выручка от реализации товаров по ставке 10% была отражена в строке 3 раздела I.

В декларации по НДС за январь - июнь текущего года по этой же строке необходимо отразить в графе 2 сумму 3600 тыс.руб., в графе 4 - сумму НДС 327,273 тыс.руб. (3600 тыс.руб. x 10 / 110). Сумма НДС к уплате по сроку не позднее 22 июля текущего года составляет 27,273 тыс.руб. (327,273 - 300,000).

ЧАСТЬ 3

ОТЧЕТНОСТЬ

ГЛАВА 3.1