Вопрос 3. Аудит учета операций с иностранной валютой

Операции, осуществляемые в иностранной валюте, относятся к числу наиболее сложных объектов учета, и их бухгалтерское отражение нередко сопровождается ошибками, которые влекут применение к предприятию штрафных санкций. Поэтому аудит таких операций целесообразно осуществлять преимущественно методами сплошного контроля и поручать высококвалифицированным специалистам.

Источники информации:

• журналы-ордера и ведомости по счетам активов и обязательств в иностранной валюте (Ж-ордер №2/1);

• карточки и анализ счетов активов и обязательств в иностранной валюте (при автоматизированном учете);

• первичные документы по счетам активов и обязательств в иностранной валюте;

• расчеты бухгалтерии (пересчет активов и обязательств, расчет курсовых разниц);

• контракты с нерезидентами;

• грузовые таможенные декларации.

Нормативные документы: Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (с изменениями от 29 июня 2004 г.); ПБУ 3/2006.

Аудит состоит из оценки СВК и процедур по существу.

Рекомендуемые аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, пересчет (например, курсовых разниц), опрос, подтверждение (например, банка об остатке валютных средств на счете).

При аудиторских проверках кассовых операций и расчетов в наличной иностранной валюте, прежде всего, снимаются остатки валютной кассы, и составляется акт о сумме наличных денежных средств в иностранной валюте, находящихся в кассе. В акте указывается также, соответствует ли сумма наличных денежных средств данным кассовой книги и бухгалтерского учета. Затем необходимо проверить полноту оприходования и списания валютных средств. Для этого записи в кассовой книге сличаются с документами, приложенными к отчетам кассира. Суммы, записанные в кассовой книге, должны соответствовать тем суммам, которые указаны в первичных документах.

Проведение расчетов в наличной иностранной валюте при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности российских организаций может быть связано только с загранкомандировками.

Иностранная валюта, полученная организацией на командировочные расходы, может быть использована строго по целевому назначению, т.е. только на оплату тех расходов, которые признаются командировочными (стоимость проезда; стоимость проживания; суточные; провоз багажа; оформление загранпаспорта и визы; прописка паспорта (регистрационный сбор); расходы по обмену банковского чека на валюту страны пребывания.

Другие расходы командированного работника не являются командировочными, хотя и связаны с загранкомандировками, поэтому они не подлежат возмещению работнику в иностранной валюте. Такие расходы организация может возместить ему по отдельному авансовому отчету только в рублях с учетом действующего налогового законодательства. Возмещение работнику этих расходов в иностранной валюте означает нецелевое расходование валютных средств. Кроме того, при покупке за рубежом каких-либо материальных ценностей, предназначенных для юридического лица, помимо нецелевого расходования валюты имеются и другие нарушения, а именно:

-приобретение за рубежом материальных ценностей юридическим лицом без заключения контракта;

-расчеты наличными денежными средствами без разрешения Банка России;

-ввоз материальных ценностей на таможенную территорию Российской Федерации без декларирования;

-неуплата на таможенных пошлин, сборов, НДС.

Необходимо проверять, соблюдается ли порядок расчетов между работником и организацией по результатам авансового отчета. Окончательные расчеты между работником и организацией по командировочным расходам могут быть произведены в иностранной валюте - как в той, которая была выдана работнику в виде аванса, так и в любой другой, курс которой по отношению к рублю котируется Банком России, а также в рублях. Однако, если аванс выдавался работнику за счет иностранной валюты, купленной на внутреннем валютном рынке Российской Федерации, остаток неиспользованного аванса должен быть возвращен работником в иностранной валюте, а организация обязана вернуть эту валюту на специальный транзитный валютный счет и произвести ее обратную продажу.

Проверяя авансовые отчеты, следует убедиться в правильности списания командировочных расходов на затраты организации в целях налогообложения прибыли, руководствуясь налоговыми нормами, действующими в конкретном отчетном периоде. При этом следует иметь в виду, что все расходы, кроме суточных, должны иметь документальное подтверждение. В случае его отсутствия никакие расходы даже в пределах официально установленных норм на затраты в целях налогообложения списываться не могут.

Аудитор должен учитывать, что по загранкомандировкам в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения действуют разные нормы суточных (в целях налогообложения нормы меньше).

Следует обратить внимание на размер суточных, списываемых на затраты в целях налогообложения. Если же принимающая сторона помимо питания берет на себя еще и личные расходы работника, то суточные ему не должны выплачиваться. Поэтому в случае выплаты командированному работнику суточных в такой ситуации все суммы, выданные работнику даже в пределах официально установленных норм, следует рассматривать как сверхнормативные суточные.

При расчете суммы суточных, причитающихся работнику, следует иметь в виду, что день возвращения из загранкомандировки (а это будет день пересечения границы при въезде на территорию Российской Федерации) оплачивается в рублях по нормам, действующим для командировок по территории Российской Федерации. При выезде в загранкомандировку день пересечения государственной границы Российской Федерации оплачивается по норме, установленной для выплаты по командировке в страну, в которую направляется работник.

Сверхнормативные суточные должны покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций.

При исчислении НДФЛ не подлежат налогообложению суточные, выплачиваемые в пределах установленных норм. Таким образом, сумма суточных, выплаченная работнику сверх официально установленных норм, должна рассматриваться как доход работника и соответственно облагаться налогом на доходы физических лиц, а также единым социальным налогом. Одновременно эта сумма не признается и расходом организации при исчислении налога на прибыль организаций.

Следует иметь в виду, что даже в пределах официальных норм суммы суточных могут списываться на затраты организации в целях налогообложения, не включаться в доход физических лиц, подлежащий налогообложению, и не облагаться единым социальным налогом только в том случае, если суточные выплачиваются командированному работнику в пределах сроков продолжительности краткосрочной командировки. Продолжительность краткосрочной загранкомандировки составляет 60 дней. Начиная с 61-го дня, выплата суточных производится в размерах, установленных для командировок работников загранучреждений в пределах территории той страны, куда командирован работник организации.

Нормы суточных, указанные в Постановлении Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" должны использоваться российскими организациями в целях исчисления налога на прибыль.

Для признания расходов по найму жилого помещения необходимо предъявление счета гостиницы. С сумм, превышающих установленные нормы, начисляются НДФЛ и эти суммы не признаются при налогообложении прибыли.

Необходимо проверить при проведении аудита кассовых операций, все ли командируемые за рубеж лица состоят в штате организации. Штатными работниками являются лица, оформленные по трудовому договору или в качестве совместителей. Для остальных физических лиц, не состоящих в штате организации, поездка за рубеж не может считаться командировкой.

Загранкомандировкой, как и командировкой по территории Российской Федерации, считается поездка работника организации по распоряжению руководителя этой организации для выполнения служебного задания вне места нахождения данной организации.

Лицо, не состоящее в штате организации, не является ее работником, следовательно, оно не находится в административном подчинении руководителя данной организации и на него не распространяется действие его распоряжений. Оно не может выполнять служебные задания для данной организации, а организация не может иметь перед ним обязательства по компенсационным выплатам. С такими лицами организация должна заключать договор подряда на выполнение определенного объема работ или договор на возмездное оказание конкретных услуг, по которому исполнителю выплачивается оговоренная договором сумма вознаграждения за выполненные работы или оказанные услуги.

При проверке операции на валютных счетах аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

- количество открытых предприятием в банках валютных счетов;

- как зачислялась валютная выручка от реализации и других валютных операций при совершении внешнеэкономических операций;

- законность открытия валютных счетов;

- соответствие сумм по выпискам банка суммам, отраженным в первичных документах;

- правильно ли применялись формы расчетов при внешнеэкономической деятельности;

- своевременно ли предоставляются платежные поручения на продажу выручки, если зачисление валютной выручки прошло по транзитному счету;

- правильно ли оплачено комиссионное вознаграждение за открытие валютных счетов;

- правильно ли отражены в учете операции по покупке и продаже валюты;

- правильно ли рассчитаны и отнесены на счета курсовые разницы;

- правильно ли перечислены авансы за импортную продукцию.

Для установления используемых предприятием банковских валютных счетов аудиторы изучают договора об открытии в банках таких счетов; контракты с иностранными партнерами, первичные документы по движению средств на валютных счетах и учетные регистры по счету 52 "Валютные счета". Одновременно определяется объем, интенсивность и характер операций предприятия по отдельным валютным счетам.

Аудиторы классифицируют операции по зачислению и списанию средств с валютных счетов. К первой группе относятся операции: зачисление валютной выручки на транзитный счет, обязательная продажа ее части, зачисление иностранной валюты с транзитного на текущий валютный счет, покупка иностранной валюты. Ко второй группе - продажа валюты с текущего валютного счета, перечисление валютных средств со специального транзитного валютного счета и текущего валютного счета, снятие валютных средств с текущего валютного счета на командировочные расходы и их оприходование в кассу предприятия.

В процессе изучения операций по зачислению валютных средств особое внимание должно быть обращено на соблюдение действующего законодательства при их осуществлении. Аудиторам следует проверить полноту и своевременность зачисления валютной выручки предприятия-экспортера на его валютные транзитные счета в уполномоченных банках. Для этого сумму поступившей валютной выручки в течение года сравнивают со стоимостью экспорта товаров по контрактам. Проверяют соблюдение обязательной продажи части выручки. К расходам уменьшающим сумму для обязательной продажи относят:

1) оплата транспортировки, страхования и экспедирования грузов;

2) уплата вывозных таможенных пошлин, а также таможенных сборов;

3) выплата комиссионного вознаграждения кредитным организациям, а также оплата исполнения функций агентов валютного контроля;

4) иные расходы и платежи по операциям, перечень которых определяется Центральным банком Российской Федерации.

Не подлежат обязательной продаже следующие валютные поступления от нерезидентов: взносы в уставный капитал; доходы от участия в капитале; поступления от продажи фондовых ценностей (акций, облигаций); проценты по ценным бумагам; суммы, полученные в виде кредитов; суммы, поступившие в погашение предоставленных кредитов и в оплату процентов по ним; поступления в виде пожертвований на благотворительные цели; поступления в виде возврата авансовых платежей (предоплаты) по неисполненным импортным контрактам. Обязательной продаже не подлежат также поступившие от резидентов платежи в иностранной валюте, которые производятся за счет средств, оставшихся после обязательной продажи части экспортной выручки (средства на текущих валютных счетах юридических лиц), а также средства в иностранной валюте, купленные на внутреннем валютном рынке.

Невыполнение обязанности по обязательной продаже части валютной выручки, а равно нарушение установленного порядка обязательной продажи части валютной выручки влечет наложение административного штрафа на должностных лиц и юридических лиц в размере от трех четвертых до одного размера суммы валютной выручки, не проданной в установленном порядке.

Изучая контракты (договоры), заключенные предприятием с иностранными партнерами по экспортным (и импортным) операциям, аудиторы должны обратить внимание на наличие в них определенные валютных условий: валюта цены и способ определения цены; валюта платежа; установление курса пересчета, когда валюта цены и валюта платежа не совпадают; различные защитные оговорки, предупреждающие потери в связи с изменением валютных курсов. Финансовые условия расчетов должны содержать указания на: виды и условия расчетов (оплата по факту поставки, в кредит или смешанный способ); формы расчетов (документарный аккредитив, документарное инкассо, банковский перевод, платежное поручение), защитные меры, обеспечивающие надежность и своевременность платежей; применяемые средства платежа.

Сравниваются корреспонденции счетов, указанные в учетных регистрах предприятия, со схемами корреспонденции счетов, предусмотренными Планом счетов.

В процессе решения следующей задачи проверки изучается использование предприятием собственных валютных средств (путем сравнения перечисленной валюты со стоимостью импортированных товаров); сохранность наличной иностранной валюты и материальных ценностей, приобретенных за валюту; соблюдение сроков исполнения иностранным партнером обязательств по контрактам.

При проверке закупок товаров по импорту и совершения бартерных сделок устанавливается соблюдение следующих требований: |

- при закупках, товаров по импорту (в том числе путём бартера) исчисление покупной стоимости поступающих товарно-материальных ценностей должно производиться исходя из их стоимости по контракту на дату оприходования на предприятии, а также таможенных, транспортных и прочих расходов по закупке товаров и их транспортировке;

- при совершении бартерных сделок учет реализации и определение финансовых результатов должно производиться на дату, указанную в грузовой таможенной декларации на импорт, и по стоимости, предусмотренной в контракте (договоре).

Затем устанавливается правильность отражения в учетных регистрах операций по списанию средств с валютных счетов. Для этого с помощью приемов прослеживания и сопоставления записей в учетных регистрах по счету 52 "Валютные счета" с данными учетных регистров по счетам учета материальных ценностей, затрат, расчетов, прибылей и убытков выясняется содержание сделанных корреспонденции счетов, их соответствие требованиям нормативных документов.

Следует выяснить правильность определения сумм активов и обязательств в рублевом эквиваленте и курсовых разниц по ним, а также используемых корреспонденции счетов по таким операциям. Для этого аудиторы выборочно или сплошным порядком (способ контроля обосновывается в программе проверки) выполняют пересчет стоимости активов и обязательств в рублях на дату совершения операции в иностранной валюте. Полученная сумма в рублях сравнивается с суммой, указанной в учетном регистре предприятия. В процессе пересчета курсовых разниц аудиторы осуществляют их арифметический контроль и подтверждают правильность применения установленного Центральным банком РФ курса иностранной валюты.

Обнаруженные нарушения аудиторы регистрируют в рабочих документах.

Таблица выявленных нарушений по однородным группам хозяйственных операций

№	Наименование документа, его № и дата	Краткая характеристика нарушения	Нормативные документы, которые нарушены	Рекомендации аудитора
	Командировочное удостоверение, авансовый отчет, расходный ордер	Признание сверхнормативных суточных в целях налогообложения	1) Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" 2) Приказ Минфина РФ от 2 августа 2004 г. N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран"	Скорректировать сумму налогов (рассчитать отложенные налоги)

Оценка влияния выявленных нарушений на показатели отчетности

№	Краткая характеристика нарушения	Расчет количественного влияния нарушения	Наименование изменяющегося показателя	Скорректированное значение показателя
	Признание сверхнормативных суточных в целях налогообложения	Разница между суммой в учете предприятия и нормой	1) Налог на прибыль 2) Отчисления 3) НДФЛ	+ разница * 0,20 (ПНО) + разница * 34 % + разница * 13 %

Характерные ошибки и нарушения:

а) несоблюдение установленных сроков совершения валютных операций;

б) незачисление или неполное зачисление валютной выручки на счета в уполномоченных банках;

в) осуществление наличных расчетов с нерезидентами (например, нерезидент вносит или получает наличную рублевую сумму в кассу или из кассы предприятия);

г) неотражение в учете курсовых разниц на отчетную дату;

д) неправильное определение даты совершения операции в иностранной валюте

е) тексты платежных документов, послуживших основанием для оплаты с валютного счета, не переведены на русский язык;

ж) нарушение сроков исполнения обязательств по контрактам, в счет выполнения которых предприятием производились авансовые платежи за границу в валюте.

Пример: предприятие импортирует товар, доставляемый морем из США в Санкт-Петербург. В контракте с нерезидентом предусмотрено условие поставки СИФ.

Бухгалтер, получив отгрузочные документы и грузовую таможенную декларацию (ГТД), в которой таможенная стоимость товара указана в иностранной валюте и в рублях по курсу дня составления ГТД, пересчитывает стоимость товара в рубли по курсу, указанному в ГТД. А это — ошибка, так как согласно ПБУ 3/2006 стоимость товара следует пересчитать в рубли по курсу дня перехода права собственности. А согласно условию поставки СИФ день перехода права собственности — день погрузки товара на корабль поставщиком.