Понятие бухгалтерского управленческого учета, его предмет. Влияние организационной структуры предприятия на построение системы управленческого учета.

Классификация затрат для планирования и принятия решений

Одна из задач бухгалтерского управленческого учета — подготовка информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение этой информации до руководства предприятия. Для выполнения данной задачи используются следующие способы классификации затрат.

Переменные, постоянные, условно-постоянные затраты. Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) — стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции — величина постоянная

Динамика переменных затрат показана па рис. 1, где переменные затраты на единицу продукции (удельные) условно остаются на уровне 20 руб.

Рис. 1. Динамика совокупных (а) и удельных (б) переменных затрат

Следует заметить, что переменные затраты не являются однородными. В зависимости от процентного соотношения изменения затрат и объема производства их можно подразделить на пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные и регрессивные. О пропорциональных затратах говорят тогда, когда относительное изменение затрат равно относительному изменению объема и загрузки (например, основная заработная плата производственных рабочих при прямой сдельной оплате труда). Прогрессивные затраты растут быстрее, чем увеличивается объем производства (например, оплата труда производственных рабочих при сдельно-прогрессивной системе); дегрессивные — растут в меньшей степени, чем объем производства (например, затраты на технологическую энергию и топливо, смазочные и обтирочные материалы); регрессивные затраты сокращаются в абсолютном выражении, несмотря на рост объема производства. Динамику рассмотренных видов затрат можно изобразить графически (рис. 2).

Рис. 2. Виды переменных затрат

Для описания поведения затрат можно использовать так называемый коэффициент реагирования затрат (Крз), введенный немецким ученым К. Меллеровичем:

Крз = Процент изменения затрат / Процент изменения (2 1) объема.

Коэффициент реагирования пропорциональных затрат равен единице, коэффициент дегрессивных затрат находится в пределах от 0 до 1 (относительный рост затрат меньше, чем относительное увеличение объема производства или продаж), коэффициент прогрессивных затрат больше единицы (относительное увеличение затрат больше, чем увеличение объема производства или реализации). Заметим, что коэффициент реагирования постоянных затрат равен нулю (поскольку они не зависят от объема производства или продаж).

К постоянным затратам относят затраты, величина которых относительно не меняется с изменением объема производства (на­пример, это могут быть амортизация основных средств при линейном способе ее исчисления, оплата труда управленческого персонала, затраты на охрану).

Динамику совокупных постоянных затрат (условно на уровне 100 тыс. руб.) и удельных постоянных затрат иллюстрирует рис. 3.

Рис. 3. Динамика совокупных (а) и удельных (б) постоянных затрат.

Необходимо принимать во внимание тот факт, что затраты одного и того же вида могут вести себя по-разному. Существуют затраты, которые в одной ситуации являются переменными, а в другой — постоянными. Представленная классификация не может быть раз и навсегда определена даже для конкретного предприятия, она должна пересматриваться (уточняться) с учетом меняющихся условий деятельности; строгая, законодательно закрепленная классификация в данном случае невозможна.

Разделение затрат на переменные и постоянные. В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними затраты с точки зрения содержания значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными). В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменные, так и постоянные компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменное слагаемое).

Следовательно, любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой

Y=a + bX,

где Y — совокупные издержки, руб.; a — их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.; b — переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.; X — показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др. ) в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. a = 0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

При анализе смешанных затрат необходимо применять методы, позволяющие выделить из них постоянную и переменную части. Наиболее простыми считаются метод анализа счетов, графический метод, метод высшей и низшей точек. Для более тщательного изучения поведения затрат используются статистические и экономико-математические методы (метод наименьших квадратов (регрессионный анализ), метод корреляции и др.).

Следовательно, проблема разделения затрат на постоянные и переменные устранима, а современные средства вычислительной техники и программные продукты, используемые при решении учетно-аналитических задач, способны обеспечить их оперативное и нетрудоемкое решение, а также хорошее качество информации для принятия управленческих решений.

Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т. е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, в управленческом учете часто называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках. Бухгалтер-аналитик, предоставляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, готовит свои отчеты таким образом, чтобы они содержали лишь релевантную информацию.

Пример. Предприятие А, реализующее продукцию на внешнем рынке, впрок закупило основные материалы на сумму 500 руб. Впоследствии в связи с изменением технологии выяснилось, что для собственного производства эти материалы малопригодны: произведенная из них продукция окажется неконкурентоспособной на внешнем рынке. Однако российский партнер готов купить у данного предприятия продукцию, изготовленную из этих материалов, за 800 руб. При этом дополнительные затраты предприятия А по изготовлению продукции составят 600 руб. Целесообразно ли принимать подобный заказ?

В данном случае между собой сравниваются две альтернативы: принимать или не принимать заказ.

Истекшие затраты по приобретению материалов в сумме 500 руб. уже состоялись и не зависят от того, какой вариант будет выбран. Они не влияют на выбор решения, не являются релевантными и потому могут не учитываться при принятии решения. Сравним альтернативы по релевантным показателям (табл. 2. 2).

Таблица 1

Сравнение альтернатив по релевантным показателям

Показатели	Альтернатива I (не принимать заказ)	Альтернатива II (принять заказ)
Выручка от продаж	-
Дополнительные затраты	-
Прибыль	-

Сравнение альтернатив по релевантным показателям

Видно, что, выбрав альтернативу II, предприятие А уменьшит свой убыток от покупки ненужных ему материалов на 200 руб., со­кратив его с 500 до 300 руб.

Безвозвратные затраты — это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Из предыдущего примера видно, что 500 руб. — безвозвратные затраты. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений. Однако не всегда непринимаемые в расчет при оценках затраты являются безвозвратными.

Вмененные (воображаемые) затраты присутствуют лишь в уп­равленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позво­лить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности. А в управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными. По существу, это упущенная выгода предприятия, это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

Приростные затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю. Аналогичный подход применяется в управленческом учете и к доходам.

Планируемые затраты — это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые затраты не включаются в план и отражаются только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемыми затратами.

Понятие бухгалтерского управленческого учета, его предмет. Влияние организационной структуры предприятия на построение системы управленческого учета.

Произошедшее в середине XX в. выделение управленческого учета из системы бухгалтерии связано с развитием техники и технологии производства, науки и практики менеджмента, появлением новых инструментов рынка, усилением конкуренции.

Сбор и обработка учетной информации по структурным подразделениям, видам продукции (работ, услуг), центрам затрат и цен­трам ответственности осуществляются персоналом производственной бухгалтерии в системе управленческого учета. Объективно эта ин­формация ориентирована на нужды внутренних пользователей (ап­парат управления различных уровней, собственников). Основное на­значение управленческого учета — анализ внутренних производствен­ных и хозяйственных операций. Выводы, получаемые в процессе анализа, в дальнейшем используются руководителями разных уров­ней для выработки оперативных управленческих решений и коорди­нации проблем стратегии развития предприятия.

Управленческий учет обобщает плановую нормативную и прогнозную информацию, он более полно отражает учетные процедуры наблюдения, измерения и регистрации.

В системе управленческого учета информация об издержках производства группируется и учитывается по:

Ø видам затрат (номенклатура продукции, работ и услуг);

Ø месту возникновения затрат, т. е. структурным подразделе­ниям, в которых концентрируется первоначальное потреб­ление материальных ресурсов (рабочие места бригады, цеха и т. п.);

Ø носителям затрат, т. е. видам продукции, работ и услуг дан­ной организации, предназначенных для продажи на рынке.» (3, с. 9.)

«Информация, формируемая в системах бухгалтерского, производственного и управленческого учета, призвана уменьшить степень не­определенности, свойственной рыночным условиям хозяйствования. В общем виде соотношение бухгалтерского, производственного и управленческого учета можно представить в виде следующей схемы (рис. 4):

Рис. 4. Взаимосвязь бухгалтерского, производственного и управленческою учета

Из приведенной схемы видно, что управленческий учет состоит как бы из двух компонентов: производственного учета, предназначенного для внутреннего (внутризаводского, как говорили раньше) управления производством и сбытом продукции, и той части финансового учета, которая служит для управления финансовой деятельностью непосред­ственно в организации. Это не означает, что при организации управленческого учета, создании его системы нужно обязательно объеди­нить обе эти функции. Они могут существовать и обособленно. В небольших организациях их следует объединить в единой службе.

Практика осуществления управленческого учета показала, что при любых формах его организации обязательно выделение в самостоя­тельный раздел или вид учетной работы измерение затрат и результатов основных видов деятельности предприятия. Именно соотношение затрат и результатов деятельности свидетельствует об эффективности управления, служит основанием для принятия управленческих решений, для оценки целесообразности их осуществления.

В основе структуры управленческого учета лежат 5 основных элементов (областей), составляющих систему внутреннего контроля и управления:

Рис. 5. Организационная методологическая схема управленческого учета

Управленческий учет является составной частью системы управле­ния предприятием. Он признан обеспечить формирование информа­ции, необходимой для:

Ø контроля экономичности текущей деятельности организации в целом и в разрезе ее отдельных подразделений, видов деятельности, секторов рынка;

Ø планирования будущей стратегии и тактики осуществления коммерческой деятельности и целом и отдельных хозяйственных опера­ций, оптимизации использования материальных, трудовых и финан­совых ресурсов организации;

Ø измерения и оценки эффективности хозяйствования и целом и в
разрезе подразделений организации, выявления степени рентабельности отдельных видов продукции, работ, услуг, секторов и сегментов рынка;

Ø корректировки управляющих воздействий на ход производства и
реализации продукции, товаров и услуг, уменьшения субъективности
в процессе принятия решений на всех уровнях управления.

Исходя из этого основными задачами организации управленческого учета являются ориентация на достижение заранее определенной цели предпринимательства, необходимость обеспечения альтернативных вариантов решения поставленной задачи, участие в выборе оптималь­ного варианта и в расчетах нормативных параметров его исполнения, ориентация на выявление отклонений от заданных параметров исполнения, интерпретация выявленных отклонений и их анализ.

Назначение управленческого учета и сфера его применения весьма существенно различаются в начальный период его обособления от бухгалтерского учета и в последующем. Вначале управленческий учет рассматривался как стоимостный, оперативно-технический, производственный, его рамки в лучшем случае ограничивались дополнительными регистрами аналитического учета.

Современный управленческий учет включает функции прогнозирования, нормирования, планирования, оперативного учета и контроля. Прогнозирование основных показателей деятельности предприятия конкретизирует его цели для данного периода времени и способствует их достижению. Оно базируется на пространственно-временном изу­чении состояния рынка, его структуры и факторов, влияющих на потребности в конкретных изделиях и услугах, изучении тенденций их развития, анализе финансовых возможностей покупателем. Основой является прогноз продаж как необходимый элемент планирования производства и реализации товаров.

План представляет собой количественное выражение целей хозяйствующего субъекта на определенный период времени и разработку путей их достижения. Управленческий учет, с одной стороны, обеспе­чивает планирование необходимой для расчетов информацией, а с дру­гой — использует показатели плана как основу для сравнения и кон­троля его выполнения.

Обычно в управленческом учете используют два основных направления сравнения: с прошлым периодом и с внутренним бюджетом затрат и результатов деятельности.

Важную роль в управленческом учете выполняет нормирование. Оно способствует своевременному выявлению и предупреждению нерационального расходования средств, определяет предельные зна­чения затрат и результатов, упрощает технику исчисления и анализа себестоимости продукции. Управленческий учет помогает оценить степень технической и экономической обоснованности норм и норма­тивов, выявляет заниженные, устаревшие нормы, способствует их своевременному пересмотру.

Оперативный учет для управления является частью его общей системы. Он отражает фактические величины и показатели наличия, движения и использования ресурсов предприятия за смену, день, неделю и другие периоды в пределах отчетного бухгалтерского времени (месяц, квартал, год).

Контроль в управленческом учете существенно отличается от контрольной функции бухгалтерии. В бухгалтерском учете контролируется законность совершаемых операций, правильность оформления пер­вичных документов и сделок и лишь при хорошей постановке учета предотвращается возможность удорожаний и переплат в момент осуществления затрат. В управленческом учете контроль в первую очередь нацелен на перспективу.

Управленческий учет в основном использует те же принципы, что и финансовый, и является логическим следствием развития бухгалтер­ского учета, его эволюции. Вряд ли подлежит сомнению утверждение о том, что бухгалтерский учет изначально предназначался для управления предприниматель­ской деятельностью.

Основным принципом управленческого учета является его ориентация на удовлетворение информационных потребностей управления, решение задач внутрифирменного менеджмента различного уровня прав и ответственности. При этом информация должна опережать при­нимаемые решения. Философия управленческого учета исходит из того, что затраты и результаты деятельности следует, с большей или меньшей степенью достоверности определить до их осуществления и получения. Из их различных вариантов выбирается оптимальный, именно он включается в плащи бюджет, выполнение которых контро­лируется методами учета фактических величин. На основе выявленных отклонений от плана, нормативов, сметных ассигнований бюджета принимаются меры, чтобы затраты и результаты были обеспечены на уровне заданных величин, или корректируется сам план.

Данные управленческого учета нужны в первую очередь тем, кто распоряжается тратой ресурсов или сам осуществляет эти траты. Поэ­тому одним из принципов учета для управления является ориентация на группировку затрат и результатов деятельности по внутризавод­ским, внутрифирменным подразделениям предприятия. Руководите­ли низовых подразделений, зная затраты и результаты своей деятель­ности, могут осуществлять ее с минимальными расходами, а следова­тельно, с максимальной эффективностью. В результате повышается ответственность за экономичность производственно-хозяйственной деятельности.

Владея информацией управленческого учета, руководители высше­го уровня могут осуществлять мониторинг всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, т. е. отслеживать протекающие процессы в режиме реального времени, оперативно контролировать результаты работы, своевременно принимать меры для устранения не­достатков, ведущих к удорожанию себестоимости и снижению рента­бельности производства и продаж. На основе мониторинга делаются выводы о сильных и слабых сторонах деятельности организации, ди­намике их изменения, о благоприятных и неблагоприятных тенденци­ях развития внешних условий, в которых работает предприятие.

Есть области, где затраты осуществляются только по решению вышестоящего уровня управления организацией (совета директоров, собрания акционеров и т. п.). Это главным образом решения, связанные с производственными и финансовыми инвестициями, освоением но­вых производств и рынков сбыта, приобретением или продажей пред­приятий или их составных частей. Такого рода затраты и результаты оп­ределяются в системе финансового учета, однако принятию решения об инвестициях или о продаже недвижимости должен предшествовать об­стоятельный расчет с использованием методов управленческого учета.

Для управленческого учета важно не только исчисление абсолют­ного значения показателей, но, прежде всего, отклонений от заданных параметров исполнения, ориентация на выявление факторов, влия­ющих на отклонения. Их выявление лежит в основе управления по отклонениям, при котором корректирующее воздействие на управляе­мый объект осуществляется на основе информации об отклонениях от заранее заданных параметров состояния или поведения объекта. Этот принцип отличается:

а) экономичностью: нет необходимости иметь полную информацию об объекте управления, достаточно знать отклонения и реагировать только на их величину;

б) оперативностью: управляющее воздействие, коррекция совершается, как правило, в момент возникновения отклонений;

в) конкретностью и целенаправленностью управления: корректирующее воздействие осуществляется с точным знанием причин, места и характера возникших отношений.

Эффективность управленческих решений существенно повышается.

Задача

По состоянию на отчетную дату организация продала первую партию нового вида продукции, гарантийный срок которой 1,5 года. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой вероятностью, что от потребителей поступят рекламации, и сумма затрат (потерь) организации составит от 1 до 3 млн. руб. Наиболее точной величиной условного убытка организация признает сумму 1,2 млн руб., эта сумма включена в отчет о прибылях и убытках отчетного года в качестве убытка, 1,8 млн руб. раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Укажите хозяйственные операции и составьте проводки:

- декабрь месяц отчетного года;

- при наступлении в периоде, следующем за отчетным годом, например в августе, факта хозяйственной деятельности, в отношении которого было ранее признано условное обязательство, влекущее условный убыток.

Решение:

При создании оценочного резерва по состоянию на 31 декабря 2012 года бухгалтер сделал запись:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96 – 1,2 млн. руб. – отражена приведенная стоимость оценочного обязательства в отношении предстоящих расходов на гарантийный ремонт.

Ставку дисконтирования организация приняла равной 14 процентам.

Последующее начисление процентов (рост стоимости обязательства) отражается так:

31 декабря 2013 года:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 96 – 0,17 млн. руб. (1,2 млн. руб. х 14%) – начислены проценты.

По общему правилу оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано.

При наступлении в периоде, следующем за отчетным годом, например в августе, факта хозяйственной деятельности, в отношении которого было ранее признано условное обязательство, влекущее условный убыток, расходы списываются за счет убытка:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 10,69,70 – на сумму затрат по гарантийному ремонту.