Вопрос 1. Аудит учета кассовых операций
Кассовые операции носят массовый характер, поэтому этот этап аудиторской проверки является достаточно трудоемким. Однако кассовые операции однообразны, а методы их проверки достаточно просты. Вследствие этого при проверке этого участка основному аудитору целесообразно привлекать помощников.
В ходе аудита кассовых операций решаются следующие задачи:
- изучение фактического порядка документального оформления операций по приходу и расходу денежных средств, ведения кассовой книги, учета кассовых операций;
- проверка соблюдения кассовой дисциплины (своевременности и полноты оприходования наличных денег в кассе и возврата в банк сверхлимитных остатков денежных средств, установленных правил расчетов наличными деньгами с юридическими лицами, порядка выдачи и возврата в кассу подотчетных сумм, целевого использования полученных из банка по чекам денежных средств (в том числе валютных), применения контрольно-кассовых машин);
- ознакомление с условиями хранения наличных денег, ценных бумаг и других денежных документов в кассе.
Нормативные документы: Указание ЦБР от 14 ноября 2001 г. N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке"; Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. решением Совета Директоров ЦБР 22 сентября 1993 г. N 40);Федеральный закон от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".
Аудит разделяется на оценку СВК и процедуры по существу.
Аудитор с помощью специально составленного вопросника определяет состояние внутреннего контроля, дает предварительную оценку соблюдения на предприятии кассовой дисциплины, выявляет наиболее уязвимые с точки зрения злоупотреблений места, планирует состав основных контрольных процедур.
Признаками отсутствия или недостаточности внутреннего контроля за движением денежных средств в кассе предприятия для аудитора служат:
• отсутствие на предприятии налаженной системы проведения внезапных ревизий кассы с полным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе;
• наличие признаков формального проведения ревизий кассы: назначение в комиссии по проведению ревизий постоянно одних и тех же лиц, отсутствие прилагаемых к акту рабочих записей ревизионной комиссии, свидетельствующих о полистном пересчете банкнот, проведение проверок кассы на отчетные даты, когда кассир знает о них и заранее готовится, и др.;
• предоставление права подписи приходных и расходных кассовых ордеров другим лицам помимо главного бухгалтера и руководителя предприятия, не отраженное в распоряжениях руководителя предприятия;
• отсутствие в штате кассира и возложение этих функций на счетного работника без письменного распоряжения руководителя предприятия;
• отсутствие договоров с кассиром о полной материальной ответственности.
Результаты опроса ответственных лиц могут не совпадать: кассир может не знать, имеется ли на предприятии приказ о внезапных ревизиях кассы, руководитель предприятия — о необходимости заключать договор о полной материальной ответственности с кассиром. Несовпадения в ответах на поставленные аудитором вопросы также свидетельствуют о слабой СВК.
Когда удельный вес кассовых операций велик, например, реализация продукции предприятия ведется через кассу, то это может послужить основанием аудитору для отказа от выражения своего мнения о достоверности отчетности предприятия.
В общем случае по результатам опроса, а также непосредственного наблюдения за совершением операций по приему и выдаче денег из кассы у аудитора оказывается сформированным план проведения проверки кассовых операций и намечен состав процедур. Процедуры имеют номера, что позволяет ссылаться на них в программе аудита. Номер состоит из названия раздела бухгалтерского учета и трех знаков: первый – номер нарушения по классификации, второй – разновидность нарушения, третий – порядковый номер процедуры для выявления этого нарушения.
В состав аудиторских процедур, которые используются при проверке кассовых операций, включаются: инвентаризация кассы, обследование помещения кассы, опрос, сканирование (Дт 25,26 Кт 50) проверка соблюдения установленных на предприятии правил совершения некоторых операций, проверка, сравнение документов.
При инвентаризации кассы необходимо проверить:
- имеется ли приказ о назначении кассира,
- заключен ли с кассиром договор о полной индивидуальной материальной ответственности установленной формы,
- соответствует ли помещение кассы рекомендациям по обеспечению сохранности денежных средств, по технической укрепленности и оснащенности средствами охранно-пожарной сигнализации.
В процессе проверки кассовых операции аудиторы выясняют правильность их документального оформления: полноту заполнения реквизитов приходных и расходных документов; обязательную их регистрацию; наличие подписей ответственных лиц и получателей денежных средств; отсутствие исправлений, подчисток и т. п. Для этого изучаются отчеты кассира с приложенными первичными документами, кассовая книга и журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов. Если на предприятии учет кассовых операций компьютеризирован и вместо кассовой книги ведется кассовый дневник, аудиторы должны убедиться самостоятельно или с привлечением эксперта в защищенности программы от несанкционированного доступа кассира и других лиц с целью изменения нумерации документов.
Далее аудиторы устанавливают законность совершения кассовых операций, соответствие их требованиям нормативных документов. Исходя из объема кассовых операций и степени доверия к СВК может проводиться сплошная или выборочная проверка кассовых документов. В выборку, как правило, включаются все документы за один или дна квартала, или за один месяц в каждом квартале отчетного периода. Если доля ошибок и неправильно оформленных документов превысит долю, обоснованную во внутренних стандартах аудиторской организации (например, 5%), целесообразно проверить и остальные кассовые документы.
При проверке кассовых операции особое внимание уделяется выяснению полноты, своевременности и правильности оприходования денежной наличности в результате поступлений из банка, возврата подотчетных сумм, выручки, взносов арендной платы и других операционных и внереализационных доходов. Поступления из банка проверяются путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, выписках банка и приходных кассовых ордерах. Поступление выручки изучается путем сверки сумм в приходных кассовых ордерах, накладных и счетах-фактурах, лентах кассового аппарата и др. Возврат неиспользованных авансов анализируется по приходным кассовым ордерам. Прочие доходы должны подтверждаться соответствующими договорами, актами, справками.
Проверяя расходование наличных денежных средств из кассы, аудиторы должны обратить внимание на юридическую обоснованность выдачи денег, то есть на наличие приказов и распоряжений на премирование сотрудников, на оказание материальной помощи, на командировки, на выдачу средств на представительские расходы, доверенностей от сторонних предприятий и организаций, исполнительных листов и др.
Устанавливается также целевое использование средств, полученных из банка по чеку (на зарплату, на выплату различных пособий, на командировочные, хозяйственные, представительские расходы и др.), соблюдение лимита кассы, применение ККМ. Аудитор предупреждает руководство предприятия об ответственности за несоблюдение лимита кассы и расчетов наличными (штраф на должностных лиц в размере от 4000 до 5000 руб.; на юридических лиц - от 40000 до 50000 руб.), за неприменение ККМ (штраф на должностных лиц - от 3000 до 4000 руб.; на юридических лиц - от 30000 до 40000 руб.).
Одновременно следует проверить обоснованность выделения НДС в приходных и расходных кассовых документах, отражения его в учете. Устанавливаются факты оплаты сотрудникам произведенных хозяйственных расходов без оформления авансовых отчетов, повторной оплаты по ранее оформленным документам, выплат "подставным" лицам (пример: выплата зарплате ранее уволенным сотрудникам), присвоения денежных сумм по подложным документам и др.
Правильность указанных в учетных регистрах по счету 50 "Касса" корреспонденции счетов устанавливается путем их сопоставления со схемами, предусмотренными Планом счетов для таких операций. Выполняется также арифметический контроль правильности подсчета оборотов и остатков по счету, для чего сверяются данные кассовой книги, отчета кассира и учетного регистра за соответствующий месяц проверяемого периода по датам. Выявленные расхождения между сравниваемыми показателями означают наличие ошибок, которые могут быть как непреднамеренными, вызванными невнимательностью бухгалтера при подсчете, так и преднамеренными. Последние требуют получения письменных объяснений и оперативного информирования руководителя предприятия.
В любом случае обнаруженные ошибки и недостоверные данные обязательно регистрируются в рабочих документах (см. табл. 1) и определяется их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности (см. табл. 2).
Таблица выявленных нарушений по однородным группам хозяйственных операций
| № | Наименование документа, его № и дата | Краткая характеристика нарушения | Нормативные документы, которые нарушены | Рекомендации аудитора |
| кассовая книга | превышен лимит кассы | 1) Положение ЦБР от 5 января 1998 г. N 14-П "О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации" 2) Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. решением Совета Директоров ЦБР 22 сентября 1993 г. N 40) | Сверхлимитные суммы через счета 57, 71 отправить на расчетный счет |
Оценка влияния выявленных нарушений на показатели отчетности
| № | Краткая характеристика нарушения | Расчет количественного влияния нарушения | Наименование изменяющегося показателя | Скорректированное значение показателя |
| превышен лимит кассы | Разница между суммой средств и лимитом по дням | 1) Остаток по счету 50 2) Остаток по счету 51 На показателях отчетности не отразится | - разница + разница |
В заключении проверяется организация аналитического учета всех хранящихся на предприятии денежных документов (проездных билетов, путевок в санатории и дома отдыха, почтовых марок, оплаченных авиабилетов и др.) и порядок учета их движения.
Аудитору необходимо проверить:
- правильность учета денежных документов (поступление и списание денежных документов оформляется кассовыми приходными и расходными документами и отражается в книге по движению денежных документов; кассир составляет отчет по движению денежных документов и сдает его главному бухгалтеру);
- правильность составления бухгалтерских проводок по счету 50-3 "Денежные документы" и записей в книге по учету и движению денежных документов.
Наиболее распространенными ошибками, которые выявляются в ходе проверки кассовых операций, являются следующие:
При ведении операций по кассе возможны следующие нарушения:
1. Прямое хищение денежных средств (ничем не замаскированное или замаскированное неоформленными документами и расписками). Прямое хищение денежных средств без подлогов выявляется при проверке кассы путем инвентаризации кассовой наличности. Иногда оно маскируется расписками должностных лиц, покрывающими, по существу, растраты, совершенные кассиром либо другими должностными лицами.
2. Присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и организациям (присвоение депонированной заработной платы и средств, начисленных по другим основаниям, присвоение сумм, причитающихся другим предприятиям). Наиболее распространенным видом неоприходованных платежей по кассовым ордерам являются платежи увольняющихся лиц, погашающих при расчете свою задолженность.
3. Излишнее списание денег по кассе (неоднократное использование одних и тех же документов, списание сумм без оснований или по подложным документам, неправильный арифметический подсчет итогов в кассовых документах и отчетах, подлог в законно оформленных документах с увеличением сумм списаний).
4. Неоприходование и присвоение поступивших денежных сумм (из банка, от различных физических и юридических лиц по приходным ордерам, от различных юридических лиц по доверенности). Неоприходование денег по кассе связано с сокрытием приходных операций или со списанием полученных сумм непосредственно на расходы.
Наиболее часто встречаются случаи неоприходования в кассу денежных средств, полученных с расчетного счета. Присвоение денег в этом случае вскрывается взаимной проверкой операций кассы и банка. Надо сверить в первую очередь корешки выданных чеков с приходными кассовыми ордерами.
5. Расчеты суммами наличных денежных средств, которые превышают предельную величину (с поступающими в кассу проверяемого предприятия суммами других юридических лиц и предпринимателей, действующих без образования юридического лица). Борьба с присвоением денег, полученных от других предприятий, требует в первую очередь осуществления безналичных расчетов во всех возможных случаях.
6. Расчеты наличными за готовую продукцию, товары, выполненные работы и оказанные услуги (без применения контрольно-кассовых машин, без регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах).
7. Некорректное отражение кассовых операций в регистрах синтетического учета.
Пример: При аудиторской проверке кассовых операций ОАО «Прогресс», проводившейся в январе после отчетного года, в кассовой книге обнаружены документы, не записанные в кассовой книге: а) приходный ордер № 18 от 01.10.05 отчетного года (аудируемого периода) на поступление денег от экономиста СП. Павлова в сумме 2400 руб. за перевозку автомобилем личного имущества; б) приходный ордер № 19 от 01.10.05 на поступление денег от слесаря Иванова А.Л. в сумме 3500 руб. за отпущенные строительные материалы 20.10.05 отчетного года (аудируемого периода); в) расходный ордер № 20 от 04.10.05 на выдачу денег в подотчет помощнику директора Корниловой И.С. на хозяйственные расходы в сумме 2000 руб.
Кассовая книга не подписана директором, главным бухгалтером, страницы не пронумерованы и не прошнурованы, сургучной печатью не скреплены.
Кассир З.И. Морозова принята на работу с 01.03.05. Приказ о принятии на работу составлен от 20.03.05. Обязательство о материальной ответственности с кассиром подписано 03.06.05.
Последняя инвентаризация кассы проведена работниками ОАО «Прогресс» по состоянию на 24.12.05 комиссией в составе: главный бухгалтер O.K. Шапошникова, бухгалтер В.Н. Васильева, менеджер Н.Д. Сафронова, кассир З.И. Морозова. Недостач и излишков в кассе не выявлено.
Кассир З.И. Морозова совмещает обязанности, выполняя функции кассира кассы взаимопомощи предприятия, денежные средства которой хранятся в сейфе кассы ОАО «Прогресс».
На основании собранных доказательств охарактеризуйте соблюдение норм действующего законодательства по данному разделу учета. Укажите правильные варианты отражения хозяйственных операций.
Ответ: При аудите кассовых операций ОАО «Прогресс» на момент проведения аудита установлено, что в нарушение п. 22 «Порядка ведения кассовых операций в РФ», утвержденного письмом Центрального банка РФ от 04.10.93, не все приходные кассовые ордера (№ 18 от 01.10.05— на сумму 2400 руб.; №19 от 01.10.05— на сумму 3500 руб.) и расходный кассовый ордер (№ 20 от 04.10.05 — на сумму 2000 руб.) отражены в кассовой книге.
В соответствии с п. 24 Порядка ведения кассовых операций записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Согласно п. 23 Порядка кассовая книга должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью, количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера данного предприятия. В соответствии с п. 32 Порядка после издания приказа (решения, постановления) о назначении кассира на работу руководитель предприятия обязан под расписку ознакомить его с Порядком ведения кассовых операций, после чего с кассиром заключается договор о полной материальной ответственности.
В ОАО «Прогресс» кассир З.И. Морозова принята на работу с 01.03.05, однако обязательство о материальной ответственности подписано только 03.06.05.
Инвентаризация по кассе проведена 24.12.05. Недостач и излишков не установлено, замечания отсутствуют, однако на момент проведения инвентаризации в кассовой книге находились неучтенные приходные кассовые ордера (№ 18 и 19) и расходный кассовый ордер (№ 20). Перед инвентаризацией должна быть получена расписка кассира о том, что неучтенных документов и средств нет. В состав инвентаризационной комиссии не может входить материально ответственное лицо.
В соответствии с п. 30 Порядка ведения кассовых операций хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не принадлежащих данному предприятию, запрещается. В кассе ОАО «Прогресс» хранятся денежные средства кассы взаимопомощи. По итогам инвентаризации эти средства должны быть отражены как излишки.