Основные направления совершенствования учетной политики ООО «СМУ-53» в целях бухгалтерского учета
В 2008г. было принято новое ПБУ 2/2008 «Учетная политика организации». В связи с этим видится необходимым изменение некоторых пунктов учетной политики ООО «СМУ-53» по причине изменения законодательства. Принципиально новым в Положении по учетной политике является то, что теперь ее формированием вправе заниматься не только главный бухгалтер, но и иное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации. Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете руководитель организации может:
- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
- ввести в штат должность бухгалтера;
- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
- вести бухгалтерский учет лично.
Все эти пункты надо отразить в новой учетной политике ООО «СМУ-53».
В учетной политике ООО «СМУ-53» также необходимо утвердить:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета;
- формы первичных документов;
- формы регистров бухгалтерского учета;
- формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- способы оценки активов и обязательств;
- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями;
- другие решения по организации бухгалтерского учета.
В Приложении 12 представлено Положение о первичных документах ООО «СМУ-53», порядке их оформления и заполнения, обязательных реквизитах.
Значительным новшеством в ПБУ 1/2008 является требование указывать в учетной политике все формы первичных документов, которые применяются организацией для отражения фактов хозяйственной деятельности, а не только те, по которым нет унифицированных форм, как было предусмотрено ранее. Все первичные документы организации следует составлять по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Отсутствие в первичном учетном документе реквизитов, определенных законодательством о бухгалтерском учете, считается нарушением правил бухгалтерского учета. Все формы первичных учетных документов, не являющихся типовыми, унифицированными, необходимо описать в учетной политике ООО «СМУ-53» (назначение, порядок составления, подписания) и приложить к ней.
Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности закрепляются в учетной политике и необходимы для внутренних пользователей (менеджеров разного уровня) в целях принятия управленческих решений, контроля за хозяйственной деятельностью как организации в целом, так и ее структурных (производственных, хозяйственных и управленческих) подразделений. В связи со спецификой деятельности ООО «СМУ-53», разными информационными потребностями пользователей учетной информации отсутствуют методики ее составления, единые формы отчетности.
Содержание форм внутренней бухгалтерской отчетности определяется особенностями деятельности организации:
- формой собственности;
- масштабом организации;
- организационной структурой управления;
- отраслевыми характеристиками деятельности;
- технологическими особенностями производственного процесса; спецификой снабженческой и сбытовой деятельности и др.
Необходимо в учетной политике ООО «СМУ-53» установить виды форм внутренней бухгалтерской отчетности и их содержание исходя из общих требований их формирования:
- адресности, представляющей ориентацию содержания форм и периодичность их составления на конкретные пользователи;
- оперативности, т.е. составления за короткий временной период (смену, рабочий день, неделю, пятидневку и др.);
- соблюдения соотношения превышения выгод от использования учетной информации над затратами по составлению отчетности.
Также в Приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета ООО «СМУ-53» необходимо разработать номенклатуру дел, формируемых в бухгалтерской службе, с указанием срока их хранения (Приложение 13).
В приказе руководителя об учетной политике ООО «СМУ-53» следует утвердить состав и формы внутренней бухгалтерской отчетности, периодичность и сроки ее представления, ответственные за ее составление, потенциальные пользователи отчетности.
Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организаций определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Периодическое проведение инвентаризации объектов бухгалтерского учета обеспечивает достоверность учетной совокупности. Основная цель инвентаризации - выявление фактического наличия и состояния имущества и обязательств организации, сопоставление их с данными бухгалтерского учета, а при выявлении расхождений - приведение последних в соответствие с фактическими величинами.
В учетной политике ООО «СМУ-53» необходимо привести порядок проведения инвентаризации:
- количество инвентаризаций в отчетном году;
- даты проведения инвентаризаций;
- перечень имущества и обязательств, наличие, состояние и оценка которых проверяется при каждой инвентаризации;
- порядок урегулирования выявленных расхождений и др.
Кроме этого, в учетной политике следует зафиксировать порядок обязательных инвентаризаций в соответствии с законодательством РФ, в частности с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49:
- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже и других подобных случаях;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года);
- при смене материально ответственных лиц;
- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- при реорганизации или ликвидации организации и в других случаях.
Результаты инвентаризаций по приказу руководителя об учетной политике должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности того месяца и года, в котором была закончена инвентаризация.
Правила документооборота устанавливаются для упорядочения работы по созданию, контролю и использованию в бухгалтерской деятельности первичных учетных документов, своевременности формирования данных бухгалтерской отчетности. Для этого формируется график документооборота как составной элемент учетной политики организации, который входит в нее и утверждается руководителем. Он представляется в виде схемы и включает перечень работ по составлению, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации и всеми исполнителями соответствующих работ с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения. В настоящее время в ООО «СМУ-53» данного графика документооборота не утверждено.
График документооборота на предприятии должен устанавливать рациональный документооборот, т.е. предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении, способствовать улучшению всей учетной работы и усилению контрольных функций бухгалтерского учета.
Работники организации должны составлять и представлять документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Для этого каждому исполнителю вручается выписка из графика. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их оформления и подразделения организации, в которые представляются указанные документы.
Контроль за соблюдением графика исполнителями работ ведет главный бухгалтер организации, а ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.
Методический аспект учетной политики определяет способы оценки объектов бухгалтерского учета, порядок их учета для формирования финансовых результатов деятельности и оценки финансового состояния организации. Определяя учетную политику на следующий год, организация должна раскрыть способы оценки и ведения учета, являющиеся существенными. Существенность признается исходя из условия, что пользователем бухгалтерской отчетности без знания о них невозможно достоверно оценить результаты работы организации, составить представление об имущественном и финансовом состоянии, движении денежных средств. Эти способы должны быть раскрыты в пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности организации.
Способами оценки имущества и обязательств организации в бухгалтерском учете и отчетности, исходя из вариантов, разрешенных в нормативных документах, являются следующие.
1. При оценке незавершенных капитальных вложений следует использовать фактические затраты для застройщика (инвестора).
2. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.
В соответствии с выбранным методом необходимо применять п. 8 ст. 254 гл. 25 НК РФ.
При формировании новой учетной политики ООО «СМУ-53» предполагается, что:
- активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);
- организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);
- принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);
- факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).
Таким образом, основными принципами учетной политики ООО «СМУ-53» должны считаться и применяться полнота, своевременность, непротиворечивость, рациональность, последовательность, сопоставимость, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, имущественная обособленность организации.
В Приложении 14 представлено предлагаемое для ООО «СМУ-53» Положение о бухгалтерии предприятия. Данное положение содержит общие положения о деятельности бухгалтерской службы предприятия, описывает основные задачи и структуру бухгалтерии, а также определяет ее функции, взаимоотношения бухгалтерии с другими подразделениями организации, права и ответственность бухгалтерии предприятия. Данное Положение рекомендуется реализовывать в практической деятельности ООО «СМУ-53» и приложить его к учетной политике предприятия, как основной внутренний документ организации, регламентирующий деятельность бухгалтерии предприятия.
Изменения, внесенные в положения по бухгалтерскому учету в 2008 году, следует учесть при формировании учетной политики ООО «СМУ-53» на 2012 год.
В целях совершенствования учетной политики предприятия в разрезе бухгалтерского учета необходимо помимо существующих методов списания сырья и материалов при определении размера материальных расходов рассмотреть целесообразность рассмотрения таких методов, как:
- по стоимости единицы запасов;
- по себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);
На предприятии при отпуске материально-производственных запасов в производство их оценка производится по средней себестоимости.
Рассчитаем методы списания сырья и материалов.
Таблица 4.1 – Поступление сырья и материалов на предприятие
| № | Показатель | Кол-во шт. | Цена руб. | Сумма руб. |
| Остаток на начало месяца | 122,2 | 2199,6 | ||
| Пост. за месяц | ||||
| 1 партия | 122,2 | 8552,03 | ||
| 2 партия | 148,2 | 5630,75 | ||
| 3 партия | 68,7 | 10029,05 | ||
| Расход за месяц | ||||
| Остаток на конец месяца |
Общая стоимость материала за месяц 26411,43
Средняя себестоимость по каждой группе (виду) запасов определяется делением общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатков на начало месяца и поступивших в этом месяце запасов.
Оценка по средней себестоимости.
Общее количество материала 272 шт.
Средняя себестоимость единицы 26411,43 /272=97,1 руб.
Себестоимость израсходанного материала 221*97,1=21459,3 руб.
Себестоимость остатка материала на конец месяца 51*97,1=4952,1 руб.
Таким образом себестоимость израсходанного материала составляет 21459,3 руб.
Для сравнения рассчитаем отпуск материально – производственных запасов в производство способом ФИФО.
При использовании метода ФИФО применяется следующее правило: первая партия – на приход, последняя – в расход. Это означает что не зависимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала материалы списываются по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т. д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.
Применение денного метода основано на допущении использования МПЗ в течение месяца в последовательности их приобретения.
Остатки МПЗ на конец месяца оцениваются при применении данного метода по себестоимости последних по времени приобретений.
Оценка способом ФИФО.
Расход материала за месяц:
Остаток на начало месяца и 1партия 88*122,2=10753,6 руб.
2 партия 8552,03 руб.
3 партия 95*68,7=6526,5 руб.
Итого расход: 221 шт. на 25832,13 руб.
Таблица 4.2 – Сравнение методов списания материально – производственных запасов в производство
| Метод | Количество шт. | Стоимость руб. |
| Средней цены | 21459,3 | |
| ФИФО | 25832,13 |
Рисунок 4.1. – Себестоимость израсходанного материала по двум методам, руб.
Э = 25832,13 руб. – 21459,3 руб. = 4372,83 руб
Исходя из расчетов на предприятии ООО «СМУ-53» целесообразно применять метод средней себестоимости отпуска материально – производственных запасов в производство.
В ООО «СМУ-53» существуют договора обязательным которых является длительность их исполнения (более одного года) либо переходящий период действия (начало и окончание работ должно приходиться на разные отчетные годы). Новое ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» упорядочивает применение организациями метода признания выручки «по мере готовности» работ, определяя основные критерии его применения. При этом данные критерии уточняются в зависимости от порядка определения цены договора строительного подряда.
Виды договоров в зависимости от способа определения их цены:
- договор «затраты плюс», когда заказчик при расчетах с подрядчиком покрывает фактические либо заранее рассчитанные издержки подрядчика, а сверх того выплачивает ему вознаграждение, определяемые в фиксированной сумме либо в процентах от суммы издержек;
- договор с твердой (фиксированной) ценой, когда заказчик производит расчет с подрядчиком по фиксированной установленной цене за весь объем выполненных работ по договору либо по твердой цене за каждую единицу выполняемых работ;
- договор со смешанной ценой, являющийся разновидностью договора «затраты плюс» с установленной предельной ценой договора (сумма ограничивается формулировкой «но не более чем… руб.»).
Таким образом, чтобы признать доход методом «по мере готовности» работ, организация должна иметь четкие критерии определения стоимости выполненных работ на отчетную дату и сумму приходящихся на них расходов. Финансовый результат будет представлять собой разницу между этими двумя величинами. Критерии определения стоимости выполняемых работ на отчетную дату и суммы приходящихся на них расходов утверждаются организацией в учетной политике.
Рассмотрим два способа определения завершенности работ на отчетную дату:
1. по доле выполненного объема работ в общем объеме работ (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ.);
2. по доле понесенных организацией расходов в расчетной величине.
Предположим, условия договора следующие:
- договорная (сметная) стоимость выполняемых строительных работ – 140000 тыс. руб.;
- сметные затраты – 112000 тыс. руб.;
- сметная прибыль – 28000 тыс. руб.;
- период строительства – 3 года;
- на конец отчетного периода, согласно экспертной оценке инженерной службы, объем выполненных работ на отчетную дату составил 12% в общем объеме работ по договору;
- по данным бухгалтерского учета на конец отчетного периода себестоимость работ составила 15820 тыс. руб.
Определим завершенность работы.
1. Способ «По доле выполненного объема работ»:
140000 тыс. руб. * 12% = 16800 тыс. руб. – выручка отчетного периода;
112000 тыс. руб. * 12% = 13440 тыс. руб. – затраты отчетного периода;
16800 тыс. руб. – 13440 тыс. руб. = 3360 тыс. руб. – финансовый результат;
15820 тыс. руб. – 13440 тыс. руб. – остаток незавершенного производства.
2. Способ «По доле понесенных расходов»:
15820 тыс. руб. : 112000 тыс. руб. *100% = 14,125% - процент освещения предусмотренных договором расходов;
140000 тыч. Руб. *14,125% = 19775 тыс. руб. – выручка отчетного периода;
19775 тыс. руб. – 15820 тыс. руб. = 3955 тыс. руб. – финансовый результат;
Изходя из рассчетов способов определения завершенности работ на отчетную дату следует что:
Э= 3955 тыс. руб. – 3360 тыс. руб.= 595 тыс руб
Рисунок 4.2. – Финансовый результат по итогам расчета двумя способами, тыс. руб.
Таким образом, из выше проведенных расчетов следует, что первый способ определения завершенности работ больше подходит для договоров фиксированной ценой, тогда как второй более привлекателен для договоров, цена которых определена в соответствии со сметой.
В учетной политике ООО «СМУ-53» необходимо описать методику раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения); по ставкам налога 18 %, 10 %, 0 %; и без НДС (Приложение 15), а также методику раздельного учета затрат по необлагаемым НДС операциям (Приложение 16).
В отчетности должна быть раскрыта информация о содержании такого изменения в части его влияния на отчетность текущего периода и на отчетность будущих периодов. Если будущие последствия оценить невозможно, об этом тоже необходимо упомянуть в учетной политике (п. 6 ПБУ 21/2008).
С 1 января 2009 года, в российском бухгалтерском учете разрешено пользоваться Международными стандартами финансовой отчетности (см. п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций). Разрабатывая учетную политику на 2012 год в части учета изменений оценочных значений можно исходить из МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки (IAS 8 «Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors»).
Таким образом, учетная политика организации в настоящее время должна быть ее базовым документом, отражающим особенности ведения в ней бухгалтерского учета. Причем чем подробнее и обоснованнее в учетной политике будут описаны учетные процедуры организации (вплоть до применяемой корреспонденции счетов), тем проще будет ведение учета, достовернее отчетность и меньше будет проблем с контролирующими органами.
Особое внимание, при формировании учетной политики, следует уделить тем направлениям, которые не были освящены в предыдущей учетной политике, в частности:
- утвердить порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
- зафиксировать в учетной политике, что при отпуске материально- производственных запасов в производство их оценка производится по средней себестоимости;
- утвердить список лиц, которым разрешено давать деньги на хозяйственные нужды предприятия;
- описать, каким образом хранятся бухгалтерские документы на предприятии;
- ввести правила документооборота, так как не все хозяйственные операции оформляются первичными документами и не содержат обязательных реквизитов и утвердить их;
Если все эти положения будут описаны, дополнены и оформлены в учетную политику организации, это поднимет ее бухгалтерский учет на новый качественный уровень. Исходя из анализа существующих недостатков учетной политики предприятия в целях бухгалтерского учета, в Приложении 17 представлен проект приказа и положения учетной политики ООО «СМУ-53» в целях бухгалтерского учета на 2012 год.