Тема 11. Проверка расчетов по оплате труда.

Цель аудита расчетов с персоналом – это проверка соблюдения действующего законодательства о труде, правильность начисления заработной платы и удержаний из нее, документального оформления и отражения в учете всех видов расчетов с персоналом.

Задачами аудита расчетов с персоналом являются:

—подтверждение достоверности производимых начислений и вы­плат работникам по всем основаниям и отражения их в учете;

—установление законности и полноты удержаний из заработной платы и из других выплат сотрудникам в пользу предприятия, бюджета, Пенсионного фонда, других юридических и физических лиц;

—проверка организации аналитического учета расчетов с персона­лом и взаимосвязи аналитического и синтетического учета;

—оценка мер, принимаемых администрацией по своевременному взыс­канию задолженности с работников (по подотчетным суммам, по фактам недостач и порчи ценностей, возврату ссуд и др.);

—проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям,, связанным с расчетами по оплате труда;

—проверка соблюдения организацией законодательства по расче­там с внебюджетными фондами, по социальному страхованию и обеспечению.

Источниками информации для проверки расчетов с персона­лом являются: штатное расписание, положения, приказы, распоряжения, контракты, договоры гражданско-правового характера (подряда, воз­мездного оказания услуг и другие формы трудового договора), до­говоры на выдачу ссуд, продажу товаров в кредит и пр., личная кар­точка (форма № Т-2), табели учета использования рабочего времени (форма № Т-12), наряды, путевые листы, листки временной нетрудоспо­собности, исполнительные листы, расчетные (форма № Т-53), расчетно-платежные (форма № Т-49) и платежные ведомости, лицевые счета (форма № Т-54) и налоговые карточки работников, рапорты, маршрут­ные листы, авансовые отчеты с приложенными к ним первичными до­кументами, акты инвентаризации расчетов, учетные регистры (ведомо­сти, журналы-ордера) по счетам 68, 69, 70, 71, 73, 76, 84 и т.д., Главная книга, отчетность и др.

Приступая к проверке расчетов с персоналом по оплате труда и по другим операциям, аудитор должен выяснить, какие формы и сис­темы оплаты труда применяются на предприятии; имеется ли внутрен­нее положение об оплате труда работников и коллективный трудовой договор; списочный и среднесписочный состав работников; как орга­низован учет расчетов по оплате труда (состав и квалификация бух­галтеров, обеспеченность нормативными материалами, кто осуществ­ляет контроль за их работой, компьютеризирован ли данный участок учета и т.д.); ограничен ли состав сотрудников, получающих наличные деньги на хозяйственные и другие расходы; осуществляется ли на предприятии выдача ссуд, продажа товаров в кредит, как оформляют­ся эти операции и пр.

На этапе планирования необходимо определить стратегию и так­тику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и про­грамму аудита. Планирование состоит в разработке аудиторской орга­низацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, гра­фиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторс­кой программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирова­ния аудиторской организацией объективного и обоснованного мне­ния о бухгалтерской отчетности организации.

При проведении аудита операций по соблюдению трудового за­конодательства и расчетов по оплате труда используют следующие методы и приемы получения аудиторских доказательств:

—проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);

—проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных опе­раций, подтверждение;

—устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны;

—проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры. Достоверность произведенных работникам начислений заработ­ной платы и других выплат (премий, материальной помощи, подарков и т.д.) проверяется обычно выборочно. Для этого выборку включают­ся данные по различным категориям работающих или уволенных со­трудников (руководителей, специалистов, рабочих), по основным видам начислений (удельный вес которых, как правило, превышает 5 % от об­щей суммы заработной платы) и по разным временным периодам (обычно, за один месяц каждого квартала). Проверке подвергаются расчетные и платежные ведомости, лицевые счета сотрудников, а так­же первичные документы (табели, наряды и др.), на основании которых произведены начисления заработной платы. Особенное внимание об­ращается на правильность их заполнения, соответствие требованиям нормативных документов.

При повременной оплате труда выясняется обоснованность при­менения тарифных ставок и соблюдения условий контрактов, а при сдельной — выполнение количественных и качественных показателей, правильность применения норм и расценок.

При проверке первичных документов устанавливается полнота заполнения всех реквизитов, наличие подписей лиц, ответственных за учет выполненных работ, отсутствие в документах подчисток, не ого­воренных исправлений. Анализируя наряды на сдельную работу по датам их выдачи, сопоставляя фамилии рабочих в нарядах и табелях учета рабочего времени с данными учета личного состава, аудитор определяет, нет ли случаев включения в них подставных лиц, повторно­го начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам. Методом арифметического контроля устанавливаются ошибки в под­счетах в первичных документах или расчетных ведомостях.

Следует обратить особое внимание на правильность оформления и начисления различных выплат работникам. К ним относятся выплаты стимулирующего характера (премии, вознаграждения по итогам ра­боты за год и др.), выплаты компенсирующего характера (надбавки и доплаты за работу в ночное время, сверхурочное и др.), выплаты за не проработанное время (оплата очередных и дополнительных отпусков, по временной нетрудоспособности и др.), оплата простоев, брака и т.п.

Аудитор должен учитывать, что начисление премий должно быть подтверждено приказом руководителя, предусмотрено в договоре, контракте или положении. Простои не по вине рабочего, оформлен­ные листком о простое, оплачиваются не ниже тарифной ставки разряда (оклада) работника.

Доплаты в связи с отклонениями от нормальных условий труда оформляются нарядом на сдельную работу, в котором указывается дополнительные технологические операции, не предусмотренные технологическим процессом. Листком на доплату подтверждаются выпла­ты за несоответствие фактических условий работы запланированным.

Полный (неисправимый) и частичный (исправимый) брак в произ­водстве не по вине работника, подтвержденный актом, оплачивается соответственно в размере 2/з тарифной ставки разряда (оклада) работника и (в зависимости от процента годности продукции) не ме­нее ²/з части тарифной ставки повременщика соответствующего разряда за время, необходимое на изготовление этой продукции по норме.

Оплата работнику за работу в ночное время производится в по­вышенном размере, устанавливаемом в коллективном договоре или в положении об оплате труда. Работа за сверхурочное время оплачи­вается за первые два часа не менее чем в полуторном размере, а за последующее время - в двойном размере. Работа в праздничные и выходные дни производственным рабочим-сдельщиком оплачивается не менее чем по двойным сдельным расценкам, а работникам-повре­менщикам — не менее чем по двойной часовой или дневной ставке сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы вре­мени, и по одинарной, если работа выполнялась в пределах месячной нормы рабочего времени. По желанию работника вместо оплаты ему может быть предоставлен отгул.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплата ком­пенсации за неиспользованные отпуска исчисляются за 12 календар­ных месяцев перед намечающимся отпуском путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и 29, и 4 (среднемесячное число календарных дней). В коллективном договоре могут быть предусмот­рены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положения работников.

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается на основании листка временной нетрудоспособности медицинского уч­реждения.

Пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются:

►за первые два дня болезни — за счет работодателя;

►начиная с третьего дня — за счет средств ФСС РФ.

Пособия исчисляются исходя из среднего заработка за 12 кален­дарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором человек заболел.

Максимальный размер пособий по временной нетрудоспособно­сти и по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышать 15 000 руб. (п. 3 ст. 8 Закона № 180-ФЗ).

При проверке правильности расчета среднего заработка следует учитывать, что в его сумму включаются все виды оплат, кроме оплаты за работу, выполненную в сверхурочное время, в праздничные дни, по со­вместительству, за не проработанное время, премии, не входящих в фонд оплаты труда, и других выплат, носящих единовременный характер.

Особое внимание уделяется проверке выплат по договором под­ряда и другим договорам гражданско-правового характера (комис­сии, поручения, аренды имущества у физических лиц и др.). Устанавли­вается правильность оформления договора, экономическая целесо­образность их заключения, реальность полученных по ним результа­тов и выгод для предприятия, правильность расчетов по договорам, налогообложению и отражения в учете.

Аудитор изучает также своевременность и полноту удержания из начисленной заработной платы налога на доходы физических лиц, от­числений в Пенсионный фонд, задолженности по подотчетным суммам, по возмещению материального ущерба, платежей по полученным ссу­дам, за купленные в кредит товары, по исполнительным листам и др. Общая сумма всех удержаний из заработной платы работника не дол­жна превышать 50 % месячного заработка.

Основным видом удержания, которому при проверке уделяется внимание, является налог на доходы физических лиц. При этом осуще­ствляется арифметический контроль сумм удержанного налога, под­тверждается правомерность применения льгот, предусмотренных дей­ствующим законодательством. Устанавливаются случаи неудержания или неполного удержания налога на доходы с сумм материальной помощи, подарков, с компенсационных выплат сверх установленных норм (по командировочным и другим расходам), с разницы между рыночной стоимостью товаров и ценой реализации при продаже их сотрудникам по льготной цене и др. По данным договоров страхова­ния, заключенных со страховыми компаниями, платежных поручений и лицевых счетов работников определяются факты перечисления де­нежных средств со счетов предприятия в пользу работников по до­говорам добровольного страхования. Суммы страхового возмеще­ния облагаются налогом на доходы.

Удержания по исполнительным листам должны производиться толь­ко при их наличии либо на основании личного заявителя работника. Удержания за товары, проданные в кредит, и по ссудам осуществля­ются на основании поручения-обязательства или договора.

Далее устанавливается правильность указанной в учетных регист­рах корреспонденции счетов и сумм начисленной заработной платы и удержаний данных аналитического и синтетического учета по начис­ленной, выплаченной и депонированной заработной плате. Для этого осуществляется арифметический контроль в размере табельных номе­ров итоговых записей по расчетным ведомостям показателя «К выда­че», который определяется как разница между показателями «Итого начислено» и «Итого удержано». Сумма невыплаченной в конце ме­сяца заработной платы должна соответствовать.кредитовому сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Выявленные отклонения фиксируются в рабочей документации аудитора с определением их влияния на показатели себестоимости и налогооблагаемой прибыли предприятия.

Типичные ошибки:

—отсутствие документов, подтверждающих законность выплат ра­ботникам денежных средств (положений, приказов, распоряжений, договоров подряда и т.п.);

—неприменение унифицированных форм первичных документов по оплате труда;

—невключение в совокупный доход работающих премий и выданных подарков;

—неверное начисление налога на доходы физических лиц;

—неверный расчет сумм по прочим видам оплат;

—ошибки при начислении выплат по среднему заработку (отпускных, по временной нетрудоспособности и пр.);

—ненадлежащее ведение учета (неправильная корреспонденция сче­тов, расхождения между данными аналитического и синтетическо­го учета и т.п.);

—несоблюдение порядка выдачи денежных средств в подотчет и возврата неиспользованных суммы (нарушение сроков возврата, не отчитавшимся по ранее полученным авансам и др.);

—неправомерное списание потерь от порчи ценностей сверх норм естественной убыли на издержки (или за счет фондов предприя­тия) вместо отнесения их на виновных лиц.

Тема 12. Проверкарасчетов с бюджетом по видам налогов и внебюджетных платежей
Цель аудита расчетов предприятия с-бюджетом и внебюджетны­ми фондами - подтверждение правильности расчетов, полноты и сво­евременности перечисления в бюджет и внебюджетные фонды нало­гов, сборов и платежей.

Источниками информации для проверки расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами являются: Положение об учетной полити­ке предприятия, «Бухгалтерский баланс» (ф. № 1), «Отчет о прибылях и убытках» (ф. № 2), декларации по отдельным налогам и платежам, расчетные ведомости по начислению заработной платы, журналы уче­та полученных и выставленных счетов-фактур, книга покупок, книга про­даж, учетные регистры (карточки, ведомости, журналы-ордера, маши­нограммы) по счетам 19, 68, 69, 70, 76, 90, 91, 99 и др., Главная книга и др.

В ходе аудиторской проверки, по каждому уплачиваемому пред­приятием в бюджет и внебюджетные фонды налогу, сбору и платежу аудиторы должны проверить:

►правильность исчисления налогооблагаемой базы;

►правильность применения налоговых ставок;

►правомерность применения льгот при расчете и уплате налогов;

►правильность начисления, полноту и своевременность перечисле­ния;

►налоговых платежей;

►правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 68, 69;

►правильность составления налоговой отчетности.

Приступая к проверке расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, аудиторы должны пользоваться нормативными документа­ми, с, учетом всех внесенные в них изменений и дополнений.

На начальном этапе целесообразно выяснить, по каким налогам и платежам предприятие ведет расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами. Так, для учета расчетов с бюджетом в бухгалтерском учете используется счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

— расчеты по налогу на доходы с физических лиц;

— расчеты по налогу на прибыль;

— расчеты по НДС;

— расчеты по налогу на имущество и др.

Начиная проверку, следует ознакомиться с результатами предыду­щих аудиторских и налоговых проверок предприятия. Это позволит выяснить характер ошибок, если такие были допущенные в учете в предыдущем отчетном периоде, и наметить объекты для углубленного контроля.

В процессе подтверждения правильности исчисления отдельных налогов аудиторы, выполняют расчет налогооблагаемой базы и срав­нивают полученные показатели с данными предприятия. Правильность применения на предприятии ставок по различным налогам и сборам устанавливается аудиторами путем сравнения фактических ставок с их значениями, регламентированными нормативными документами для соответствующих условий (виды деятельности, группы продукции и товаров, льготы и т.д.).

Выясняя правильность начисления, полноту и своевременность пе­речисления налоговых платежей, аудиторы изучают записи в учетных регистрах по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расче­ты по социальному страхованию и обеспечению». Аналитический учет организуется по каждому налогу, сбору и платежу на соответствую­щих субсчетах указанных счетов. Особое внимание должно быть уде­лено установлению правильности отнесения налогов на соответству­ющие источники их уплаты (за счет выручки, себестоимости, валовой прибыли или прибыли, остающейся в распоряжении предприятия пос­ле налогообложения, заработной платы персонала).

При осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов ауди­торам необходимо проверить правильность применения цен по сдел­кам. В соответствии с Налоговым кодексом РФ, для целей налогооб­ложения принимается цена товаров (работ, услуг) указанная сторона­ми сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Однако, при отклонении цен более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), аудиторы должны рекомендовать руководству пред­приятия доначислить налог на прибыль и пени.

Важное значение придается и проверке учета доходов от прочих операций, которые подлежат включению в налогооблагаемую базу преимущественно по моменту их начисления (признания), независимо от поступления денежных средств. Расходы же по этим операциям учи­тываются для целей налогообложения, как правило, при условии фак­тической оплаты.

Оценивая правильность составления налоговой отчетности, ауди­торы проверяют наличие в ней всех установленных форм, полноту их заполнения, производят пересчет отдельных показателей, осуществля­ют взаимную сверку показателей, отраженных в регистрах бухгалтер­ского учета и в формах отчетности. Кроме того, аудиторы должны установить соответствие данных аналитического учета по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному стра­хованию и обеспечению» данным синтетического учета в Главной книге и показателям отчетности.

В ходе проверки аудитор расчетов по налогу на прибыль приме­няет следующие процедуры:

►сопоставление остатка по счету учета налога на прибыль с данны­ми Главной книги;

►подготовку расчета по остаткам задолженности по налогу на при­быль и выверку остатков;

►анализ расчета налога на прибыль, сделанного клиентом, и всех значительных расхождений между фактической и расчетной сум­мами налога на прибыль;

►обсуждение с клиентом факторов, повлиявших на расчет налога.

►пересчет и проверку правильности подсчетов по данным налого­вого учета;

►сверку авансов по налогу на прибыль по предварительной и окон­чательной сумме налога.

В ходе аудита расчетов по социальному страхованию и обеспече­нию аудитор проверяет своевременность отчислений и уплаты взно­сов в Фонд социального страхования, Фонд медицинского страхова­ния, Пенсионный Фонд, представляющих собой единый социальный на­лог. Аудит предполагает проверку расчетов сумм отчислений и их налогооблагаемую базу, правомерность ее формирования из различ­ных уплачиваемых работникам сумм — для проверки используются данные счетов 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспече­нию» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Аудиторская проверка НДС включает следующие процедуры:

— анализ налоговых деклараций за предыдущие периоды, выявление вопросов, по которым имелись замечания, и выполнение рекомен­даций по этим вопросам;

—сравнение остатков по счетам НДС за текущий период с остатка­ми за предыдущие периоды и анализ значительных или необычных отклонений;

—сравнение фактических ставок за текущий период и анализ значи­тельных или необычных отклонений;

—анализ уплаты платежей в бюджет за отчетный период;

—проверка правомерности применения налоговых вычетов по НДС;

—проверка правомерности и правильности применения льгот по НДС.

При проверке правильности учета полученного НДС, включаемого в стоимость реализуемых товаров, работ и услуг, и соответствия за­долженности по НДС перед бюджетом аудиторы должны:

►выверить остатки по Главной книге;

►составить сводную ведомость и проанализировать данные счета расчетов по НДС;

►выверить данные по декларациям, представленным в налоговые

органы;

►проанализировать правильность применения ставок налога;

►пересчитать задолженность по НДС за отчетный период;

►проанализировать правильность применения льгот по НДС в соот­ветствии с законодательными актами;

►определить периодичность уплаты НДС;

►. провести выборочную проверку правильности составления доку­ментации и расчетов по налогу путем сравнения с данными бан­ковских выписок во избежание пеней и штрафов.

Особое внимание аудитор должен уделить правоменрности при­менения налоговых вычетов по НДС. Согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствую­щие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органа­ми» выполнение работ по аудиту налоговых вычетов может быть раз­делено на два этапа, На первом этапе проводится предварительная оценка существующей в организации системы исчисления НДС. На втором этапе осуществляется проверка правильности учета НДС по приобретаемым ценностям, работам, услугам и правомерности налого­вых вычетов.

Предварителная оценка заключается в анализе, элементов систе­мы налогообложения и определения факторов, влияющих на налого­вые показатели. Аудитор выясняет:

— как организована работа по исчислению НДС;

— каков порядок подготовки, оборота и хранения документов нало­гового учета и налоговой отчетности, отражения облагаемых обо­ротов в регистрах бухгалтерского и налогового учета, каким об­разом происходит обобщение этих данных и как определяется на­логовая база;

— при проведении каких операций наиболее велик риск возникнове­ния ошибок;

— ведется ли раздельный учет и какова его методика;

—осуществляются ли операции, освобождаемые от налогообложе­ния;

—представлены ли в налоговые органы соответствующие документы, подтверждающие право организации на освобождение согласно ст. 145 НК РФ или применение налоговых вычетов;

—производится ли сверка статей налоговых деклараций с данными синтетического учета и налоговыми регистрами (книгой покупок и журналом учета полученных счетов-фактур) должностными лица­ми (главным бухгалтером или заместителем главного бухгалтера, начальником отдела и т.п.) в конце отчетного периода.

Как свидетельствует аудиторская практика, типичными ошибка­ми, которые выявляются в ходе проверки расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, являются следующие;

—неверное исчисление налогооблагаемой базы по отдельным нало­гам;

—неправомерное отражение налоговых вычетов по НДС;

—ненадлежащее ведение учета (искажение выручки от реализации, издержек);

—неправильное определение налоговых льгот;

—несоответствие данных аналитического учета по отдельным нало­гам данным синтетического учета и показателям отчетности;

—нарушение сроков платежей по налогам;

—неправильное использование принципов бухгалтерского учета, за­конодательных актов и инструкций при расчете налогов;

—применение неверной ставки налога;

—неточный учет пеней и штрафов;

—искажение или сокрытие данных, представляемых налоговым орга­нам;

—неправильные классификация или расчет доходов, учитываемых при налогообложении в качестве освобожденных от налогообложе­ния, при определении задолженности бюджету;

—проведение в учете фиктивных сделок по расчетам между мате­ринскими и дочерними структурами для получения льгот по нало­гообложению.

Тема 13. Проверка финансовых результатов использования прибыли

при проведении аудита

Детальная аудиторская проверка правильности определения фи­нансовых результатов хозяйственной деятельности организации су­щественно отличается от проверки балансовых статей активов и обя­зательств организации.

Цель аудита финансовых результатов и распределения прибы­ли — установление достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков предприятия, законности распределения и исполь­зования прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после на­логообложения.

Источниками информации для проверки являются: Положение об учетной политике организации, учредительные документы, протоко­лы собраний учредителей; приказы, распоряжения, отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и др.), выписки бан­ков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счета, платежные поручения, авизо и др.), учетные реги­стры по счетам 84, 90, 91, 99, 68, Главная книга, бухгалтерская отчетность (форма № 1 «Бухгалтерский баланс», форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»), декларации по налогу на прибыль и др.

Аудитору необходимо проверить:

►наличие приказа по учетной политике с указанием метода опреде­ления выручки от реализации продукции (работ, услуг);

►правильность определения и законность отражения фактической прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгал­терского учета;

►правильность определения предприятием предполагаемой прибы­ли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисле­ния авансовых платежей в бюджет;

►правильность определения прибыли от реализации основных фон­дов и иного имущества предприятия;

►правильность отражения в учете убытков, полученных от безвоз­мездной передачи основных средств и прочих активов;

► правильность отражения в учете финансовых санкций;

►
правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду;

►законность и обоснованность создания резервов по сомнитель­ным долгам;

►правильность отражения в учете выручки от реализации продук­ции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств;

►правильность отражения в учете выручки от реализации продук­ции при осуществлении внешнеэкономической деятельности;

►правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 99 «Прибыли и убытки», 59 «Резервы под обесценение вло­жений в ценные бумаги», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Аудитору необходимо проверить правильность формирования финансового результата. Аудитор проверяет правильность класси­фикации доходов и расходов для целей финансового и налогового учета. Классификация доходов и расходов организации для целей финансового учета регламентируется Положениями по бухгалтерс­кому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организа­ции» (ПБУ 10/99). Для целей налогового учета следует руководство­ваться 25 главой НК РФ.

При проверке налогообложения прибыли аудитору необходимо установить:

—соблюдались ли организацией принципы определения цены това­ров, работ или услуг для целей налогообложения в соответствии со ст. 40 НК РФ;

—являются ли произведенные организацией расходы обоснованны­ми, документально подтвержденными и списанными в уменьшение доходов от реализации продукции (работ, услуг);

—все ли внереализационные доходы (за исключением поименован­ных в ст. 251 НК РФ) включены при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и др.

При рассмотрении вопросов, связанных с начислением и уплатой налога на прибыль, аудиторам следует учитывать, что порядок записей на счетах учета расчетов по уплате в бюджет налога на прибыль пре­терпел изменения. В течение года суммы авансовых платежей налога на прибыль отражаются по кредиту счета 51 «Расчетные счета» и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Суммы фактически причитающихся платежей (согласно расчетам) записывают по креди­ту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по сче­ту 68 (субсчет «Налог на прибыль») определяется сумма задолженно­сти по платежам в бюджет или переплаты. Погашение долга отража­ется записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 51 «Расчетные счета». Когда сумма переплаты засчи­тывается в счет начисленных платежей следующего периода, никакие дополнительные записи не делаются. Если сумма переплаты возвра­щается организации из бюджета, то в учете производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчетно­сти формирование финансового результата показывается разверну­то. Аудитор проверяет отражение результата от продажи товаров, продукции (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета от­грузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом про­дукции (коммерческих расходов).

В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено, что:

►операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

►на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершен­ные сделки по продаже;

►продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;

►стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;

►суммы продажи правильно классифицированы;

►суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку про­дукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.

Аудитор осуществляет выборочную проверку правильности отра­жения операций по продаже путем сверки данных, отраженных в бух­галтерских регистрах экономического субъекта, с первичными доку­ментами и наоборот.

Операции по продаже должны быть надлежащим образом санк­ционированы. В ходе аудиторской проверки изучается ценовая поли­тика организации. Сравниваются фактические цены по различным ви­дам продукции, условия оплаты транспортных расходов или доставки, указанные в счетах, с данными соответствующих документов, утверж­денных руководством. Источниками информации для этого счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, утвержденные прайс-лис­ты, номенклатура цен, иные документы, определяющие порядок и усло­вия реализации. В ходе проверки аудитор должен удостовериться, что данные по реально совершенным операциям отражены в учете в соответствии с условиями поставки, .закрепленными в хозяйственных договорах. Проверка полноты учета продаж может быть эффектив­но осуществлена аудитором путем выборочной сверки данных товар­но-транспортных накладных (или заменяющих их документов) отдела продаж со счетами-фактурами и данными бухгалтерского учета. Основой для проверки служит регистр учета продажи. На основе дан­ных этого регистра делается выборка номеров счетов, которые затем сверяются с товарно-транспортными накладными и заказами на по­купку, полученными от заказчиков (покупателей).

При проверке полноты учета необходимо использовать товарно-транспортные накладные. Аудитор делает выборку товарно-транспорт­ных накладных, данные которых сверяет с данными счетов-фактур и регистра учета продажи.

Аудитор должен проверить своевременность выставления счетов на продажу, т.е. по мере совершения операции (отгрузки) с отнесени­ем к соответствующим периодам. Это позволяет предотвратить риск случайных пропусков данных в учете.

При проверке своевременности учета продажи сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответ­ствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации.

Аудитор осуществляет проверку правильности оценки продажи путем пересчета данных учета для выявления возможных математи­ческих ошибок. Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, то аудитору необходимо проверить применение валютных курсов. Аудитор сверяет курс, использованный организацией, с курсом ЦБ РФ, официально действовавшим на момент совершения операции, и путем прослеживания определяет надлежащим ли образом данная сумма отражена в бухгалтерских регистрах.

Важное значение придается аудиторами проверке прибыли (убыт­ков) от прочих операций. В ходе проверки необходимо установить:

►правильность и полноту отражения доходов (убытков) от присуж­денных или признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возме­щения причиненных убытков;

►соблюдение условий по договорам займов и полноту получения доходов по всем видам займов;

►правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по операциям с валютой;

►правомерность списания убытков от стихийных бедствий;

►правильность списания долгов и дебиторской задолженности;

►правильность получения и документального оформления дохо­дов от долевого участия в других предприятиях;

►правильность и полноту получения дивидендов по акциям и дохо­дов по облигациям и другим ценным бумагам;

►полноту перечисления и получения доходов от сдачи имущества в аренду;

►правильность отнесения на прочие доходы и расходы других опе­раций;

►соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» записям в Главной книге и формах бухгал­терской отчетности.

Проверяя направления использования прибыли аудиторы должны подтвердить, что в отчетном периоде распределялась и использова­лась только прибыль, полученная в предыдущих годах.

В ходе проверки отражения прочих доходов и расходов могут использоваться следующие процедуры: сверка с первичными доку­ментами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении); проверка правильности отнесения расходов к тому или иному периоду; анализ данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов.

При проверке правомерности включения в состав прочих расхо­дов убытков прошлых лет аудитор должен выяснить:

—получены ли эти убытки от производства и реализации продукции, работ, услуг и связаны ли они с этим производством (дополнитель­ные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в про­шлые годы; возврат сумм покупателям за продукцию, оплаченную в прошлые годы; другие подобные затраты);

—являются ли эти убытки дополнительным начислением налогов в бюджет и обязательных платежей во внебюджетные фонды, отно­симых в конечном итоге на уменьшение налогооблагаемой прибы­ли (НДС, акцизов, земельного налога, налога на имущество и др.). Проверяется наличие документального подтверждения принадлеж­ности этих убытков к прошлым годам.

В состав прочих доходов, включаются доходы, связанные с предо­ставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (когда это не является предме­том деятельности организации). Осуществляя проверку этих операций, аудитору необходимо ознакомиться с содержанием договора арен­ды и провести юридическую экспертизу договора на его соответ­ствие нормам ГК РФ: определено ли в договоре имущество, подлежа­щее передаче арендатору в качестве объекта аренды; подлежит ли договор аренды регистрации, и произведена ли эта регистрация; оп­ределены ли в договоре порядок, условия и сроки внесения арендной платы; установлены ли в договоре условия проведения ремонта; ус­ловия возмещения арендатору стоимости улучшения (капитальных вложений) арендованного имущества. Следует проанализировать вза­имоотношения арендодателя и арендатора по оплате коммунальных платежей. На практике достаточно распространена ситуация, когда в договоре арендная плата указывается без учета коммунальных плате­жей, которые подлежат уплате арендатором отдельно, исходя из факти­ческого потребления электроэнергии за истекший период.

Налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, вклю­чаются в состав прочих расходов в суммах, начисленных организаци­ей за отчетный период, и в этих суммах они учитываются при налого­обложении прибыли. Поэтому аудитор должен проверить правиль­ность составления расчетов по указанным налогам (определение на­логооблагаемой базы, применение ставок), провести арифметическую проверку расчетов.

Аудитор проверяет правильность формирования нераспределен­ной прибыли и организации аналитического учета нераспределенной прибыли в организации.

К счету 84 могут быть открыты следующие субсчета: «Прибыль, подлежащая распределению»; «Нераспределенная прибыль»; «Непок­рытый убыток».

Может быть использован и другой подход к организации аналити­ческого учета, рекомендуемый проф. Шнейдманом Л.З.: «Прибыль, под­лежащая распределению» (84-1); «Нераспределенная прибыль в обра­щении» (84-2); «Нераспределенная прибыль использованная» (84-3).

Аудитор проверяет правомерность использования прибыли. Чис­тая прибыль может быть использована на выплату дивидендов акцио­нерам (участникам) организации; создание и пополнение резервного капитала; увеличение добавочного капитала; погашение убытков про­шлых лет.

Следует помнить, что авансовое использование прибыли текуще­го года недопустимо. В случае получения убытка аудитор проверяет наличие решения о том за счет каких средств он покрыт, принятого собственниками (учредителями) организации.

Убыток может быть погашен за счет: целевых взносов акционе­ров (участников) организации; средств резервного капитала; средств нераспределенной прибыли прошлых лет.

Убыток может быть списан с баланса, если общее собрание при­мет решение об уменьшении уставного капитала до величины чистых активов.

При проверке финансовых результатов целесообразно использо­вать аналитические процедуры. На основании общего анализа хозяй­ственных операций производится оценка вероятных расходов и ана­лизируется, были ли эти расходы действительно учтены в бухгалтерс­ких регистрах.

Для этого можно сравнить суммы, аккумулированные на счете 99 «Прибыли и убытки», с показателями, установленными для текущего периода, и фактическими суммами расходов за соответствующие пе­риоды прошлого года.

Типичными ошибками, выявляемыми в процессе аудиторских про­верок формирования и использования финансовых результатов явля­ются:

— включение в состав расходов от обычной деятельности, прочих расходов;

— неправомерное использование прибыли текущего отчетного пе­риода;

— некорректная корреспонденция счетов;

— неверное отнесение доходов и расходов к прочим;

— неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоряже­нии организации;

—неправильное отнесение прочих расходов к тому или иному пе­риоду;

—расходы, которые еще фактически не были понесены, были отраже­ны в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;

—ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение сто­имости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета.

—намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;

—намеренное завышение расходов путем искажения сумм или не­правильного отнесения расходов к тому или иному периоду;

—неправильная классификация расходов для обеспечения выполне­ния или завышения запланированных показателей результатов де­ятельности;

—намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадле­жащего использования денежных средств;

—оплата фиктивных расходов.