Учет досрочного выкупа объекта лизинга

В соответствии с Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» имущество при лизинге может перейти в собственность лизингополучателя при наступлении следующих условий:

· по истечении срока действия договора лизинга в случае добросовестного исполнения его условий сторонами;

· до истечения срока действия договора на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Основная учетная проблема в случае досрочного выкупа объекта сводится к порядку признания выкупных платежей в разрезе временной определенности фактов хозяйственной жизни.

Вариант 1. Рассмотрим ситуацию, при которой предмет лизинга по договору учитывается на балансе лизингополучателя. При этом лизингодателю рекомендуется открыть субсчета:

§ 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные платежи к поступлению»

§ 76-6 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность перед бюджетом по НДС»

В данном случае постановка имущества на баланс лизингополучателя происходит не по моменту перехода прав собственности по окончании договора лизинга, а при факте передачи имущества в лизинг. В соответствии с приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» передача лизингового имущества отражается лизингодателем с использованием счета 90 «Продажи». Общая сумма лизинговых платежей отражается по кредиту данного счета в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Первоначальная стоимость лизингового имущества списывается в дебет счета 90 «Продажи». А разница между суммой лизинговых платежей без НДС и стоимостью имущества учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов» и представляет собой начисление общей суммы дохода от оказания лизинговых услуг, относящейся к будущим отчетным периодам.

Платежи, поступающие по договору лизинга, отражаются лизингодателем как платежи в погашение дебиторской задолженности по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и в соответствии с методологией ведения бухгалтерского учета в состав выручки не входят. При поступлении лизинговых платежей соответствующая часть доходов будущих периодов (в процентах) относится на прибыль отчетного периода.

Если лизингополучатель досрочно перечисляет лизингодателю всю оставшуюся сумму по договору лизинга, то имущество переходит в его собственность и договор лизинга прекращается. Дебиторская задолженность у лизингодателя погашается, а суммы, учитываемые на счете 98 «Доходы будущих периодов» по данному договору, в полном объеме переносится на счет 99 «Прибыль и убытки» и признаются как прибыль отчетного периода.

Корреспонденция счетов у лизингодателя при досрочном выкупе имущества(имущество на балансе лизингополучателя)

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
дебет	кредит
Приобретение и сдача имущества в лизинг
	Приобретен предмет лизинга: в сумме без НДС НДС
	Имущество сдано в лизинг
	Общая сумма лизинговых платежей с НДС	76-5
	Сумма НДС		76-2
	Списана стоимость оборудования
	Выявлен результат от передачи имущества
Расчеты с лизингополучателем
	Поступил платеж		76-5
	Сумма НДС начислена на расчеты с бюджетом	76-6
	Соответствующая часть доходов списывается на прибыль отчетного периода
Досрочный выкуп имущества
	Сумма выкупа (оставшаяся по договору сумма лизинговых платежей)		76-5
	Сумма НДС начислена на расчеты с бюджетом	76-6
	Соответствующая часть доходов списывается на прибыль отчетного периода

Вариант 2. Рассмотрим ситуацию, когда имущество в течение договора лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Периодически поступающие лизинговые платежи учитываются у лизингодателя в составе выручки текущего периода. Затраты лизингодателя складываются из начисляемой амортизации по предмету лизинга в соответствующем периоде и затрат, связанных с обеспечением деятельности лизингодателя.

В связи с эти возникает вопрос, как трактовать досрочно перечисленные лизинговые платежи в ситуации выкупа предмета лизинга при учете его на балансе лизингодателя: как выручку от реализации лизинговых услуг (досрочная оплата лизинговых услуг) или как выручку от реализации предмета лизинга?

В случае если досрочно перечисленные лизинговые платежи (выкупную цену) рассматривать как выручку от реализации лизинговых услуг, то их сумма в полном объеме должна включаться в выручку соответствующего отчетного периода и отражаться по кредиту счета 90 «Продажи». Таким образом, у лизингодателя в месяц выкупа признается прибыль, существенно большая, чем его обычная прибыль в течение договора лизинга при периодическом перечислении платежей, что приводит к увеличению суммы налога на прибыль в соответствующем периоде.

В этой связи необходимо отметить еще один момент. Факт перехода права собственности влечет за собой передачу предмета лизинга на баланс лизингополучателя (по условиям договора имущество учитывается на балансе лизингодателя). В соответствии с планом счетов для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к нему может открываться субсчет «Выбытие материальных ценностей». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Описанный вариант приводит к раздельному учету доходов и расходов по одной сделке, что вряд ли правомерно с позиции методологии учета. С одной стороны, лизингодатель отражает по счету 90 «Продажи» поступления от досрочной оплаты лизинговых услуг, а с другой стороны, учитывая то, что к моменту перехода права собственности предмет лизинга не амортизирован полностью, у лизингодателя образуется убыток в размере остаточной стоимости лизингового имущества на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В соответствии с действующими правилами налогообложения по налогу на прибыль сумма данного убытка не уменьшает налогооблагаемую базу для лизингодателя, в отличие от случая, когда учет имущества происходит на балансе лизингополучателя.

Данное различие вызвано исключительно налоговыми аспектами. Если бы убыток при списании имущества зачитывался при исчислении налога на прибыль, то налоговые последствия и в первом, и во втором вариантах были бы одинаковы.

Избежать этого можно при разграничении учета реализации лизинговых услуг и реализации предмета лизинга. Лизинговые услуги заключаются в предоставлении лизингополучателю права владения и пользования предметом, поэтому периодические регулярные платежи в течение договора следует рассматривать как выручку от реализации лизинговых услуг и отражать по кредиту счета 90 «Продажи». Переход права собственности в связи с выкупом имущества досрочно прекращает лизинговый договор. Сумма досрочно перечисленных лизинговых платежей представляет собой выкупную цену, т.е. эту сумму следует трактовать как выручку от реализации предмета лизинга. В соответствии с существующей методологией бухгалтерского учета реализация объекта имущества осуществляется с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Для целей бухгалтерского учета лизинговых операций лизингодателю целесообразно использовать следующие субсчета:

§ 03-1 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, сданное в лизинг»

§ 03-2 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие имущества»

§ 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по НДС»

Корреспонденция счетов у лизингодателя при досрочном выкупе имущества(имущество на балансе лизингодателя)

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
дебет	кредит
Приобретение и сдача имущества в лизинг
	Приобретен предмет лизинга: в сумме без НДС НДС
	Имущество передано лизингополучателю	03-1
Расчеты с лизингополучателем
	Начислен лизинговый платеж
	Сумма НДС
	Амортизация лизингового имущества
	Списаны затраты лизингодателя в соответствующем отчетном периоде
	Выявлен финансовый результат (прибыль)
	Поступил платеж
	Сумма НДС начислена на расчеты с бюджетом	76-5
Досрочный выкуп имущества
	Начислена сумма выкупа (оставшаяся по договору сумма лизинговых платежей)
	Сумма НДС		76-5
	Первоначальная стоимость имущества	03-2	03-1
	Сумма накопленной к моменту передачи амортизации		03-2
	Списана остаточная стоимость имущества		03-2
	Финансовый результат (прибыль)
	Поступил платеж
	Сумма НДС начислена на расчеты с бюджетом	76-5

Применение данного варианта учета приводит к тому, что и в первом, и во втором вариантах бухгалтерские и налоговые последствия досрочного выкупа имущества у лизингодателя идентичны.