Порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц

Особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связаны с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации — рубли и определены положениями ПБУ 3/2006.

Согласно п.3 ПБУ 3/2006 курсовая разница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Исходя из требований ПБУ 3/2006 к пересчету в рубли стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, можно выделить:

1) активы и обязательства, стоимость которых подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции, и в дальнейшем не переоцениваемых;

2) активы и обязательства, стоимость которых подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции и в последующем переоцениваемых на дату составления бухгалтерской отчетности (такой датой согласно ПБУ 4/99 считается последний календарный день отчетного периода).

К первому виду относятся: основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы, товары, величина уставного капитала, долгосрочные ценные бумаги. Стоимость этих активов и обязательств пересчитывают в рубли лишь на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Ко второму виду относятся: денежные знаки (иностранная валюта) в кассе организации, иностранная валюта на счетах в кредитных организациях, денежные и платежные документы в иностранной валюте, краткосрочные ценные бумаги, стоимость которых (номинал) выражена в иностранной валюте; средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами (дебиторская и кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте); остатки средств целевого финансирования, полученных в иностранной валюте из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными договорами. Активы и обязательства второго вида в отличие от первого подлежат пересчету не только на дату совершения валютной операции, но и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, а стоимость иностранной валюты в кассе и на счетах кредитных организаций, кроме того, нужно ре­гулярно пересчитывать по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

Учет операций с активами и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, ведется в рублях, а по активам и обязательствам, перечисленным в п. 7 ПБУ 3/2006 и отнесенным ко второму виду, — одновременно в валюте расчетов и платежей.

Пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Согласно п.3 ПБУ 3/2006 датой совершения операций в иностранной валюте считается день возникновения у организации права, в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором, принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая:

• по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обя­зательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на от­четную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

• операциям по пересчету стоимости активов и обязательств.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовая разница подле­жит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

В течение года положительные курсовые разницы отражают бухгалтерской записью:

Дебет счетов 50, 52, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71

Кредит 91/1 «Прочие доходы».

Отрицательные курсовые разницы отражают:

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 50, 52, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71.

Иной порядок отражения курсовой разницы предусмотрен при формировании уставного (складочного) капитала организации (ПБУ 3/2006). Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, понимается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Такая курсовая разница возникает при погашении задолженности учредителей и подлежит отнесению в соответствии с ПБУ 3/2006 на счет 83 «Добавочный капитал».

Пример. Вклад иностранного учредителя в уставный капитал оценен в соответствии с учредительными документами в сумме 200 000 евро. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составил на день государственной регистрации организации 35 руб., на день поступления суммы вклада от учредителя на текущий валютный счет — 35,5 руб.

В бухгалтерском учете эти операции отражены записями:

• отражена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал организации на дату ее государственной регистрации:

Дебет 75/1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

Кредит 80 «Уставный капитал»

7 000 000 руб. (200 000 евро х 35 руб.);

• отражено поступление денежных средств от учредителя в погашение задолженности по вкладу в уставный капитал:

Дебет 52 «Валютные счета»

Кредит 75/1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

7 100 000 руб. (200 000 евро х 35,5 руб.);

• отражена положительная курсовая разница, относящаяся к формированию уставного капитала:

Дебет 75/1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

Кредит 83 «Добавочный капитал»

100 000 руб. (200 000 евро х (35,5 - 35)).

При возникновении отрицательной курсовой разницы составляют обратную запись:

Дебет 83 «Добавочный капитал»

Кредит 75/1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

В зависимости от вида хозяйственных операций разнообра­зен круг причин возникновения курсовых разниц (табл. 2.1).

Таблица 2.1. Характеристика причин возникновения курсовых разниц

Хозяйственная ситуация	Содержание курсовой разницы	Синтетический счет, на котором возникает курсовая разница
Поступление валютных средств в оплату отгруженной продукции, выполненных работ, оказанных услуг	Разница между оценкой дебиторской задолженности на день предъявления рас­четных документов покупателю (заказчику) и суммой поступивших денежных средств по курсу дня перевода	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Оплата полученного векселя	Разница между оценкой дебиторской задолженности, обеспеченной полученным векселем, по курсу на день выписки векселя и суммой поступивших денежных средств по курсу дня перевода	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Оплата выданного векселя	Разница между оценкой кредиторской задолженности, обеспеченной выданным векселем, по курсу на день выписки векселя и суммой переведенных денеж­ных средств по курсу дня перевода	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Оплата за импортные материальные ценности	Разница между оценкой кредиторской задолженности, обеспеченной выставленным счетом, по курсу на день перехода права собственности на материальные ценности и суммой переведенных денежных средств в оплату по курсу дня перевода	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Расчеты с подотчетными лицами	Разница между оценкой дебиторской задолженности, обеспеченной полученным авансом подотчетной суммы, по курсу на день выдачи аванса и суммой поступивших денежных средств в кассу организации по курсу дня утверждения авансового отчета	71 «Расчеты с подотчетными лицами»
Взносы в уставный капитал	Разница между оценкой дебиторской задолженности, обеспеченной задолженностью на дату регистрации организации и суммой поступивших денежных средств от учредителей по курсу дня поступления платежа	75/1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»
Погашение валютного кредита	Разница между оценкой кредиторской задолженности, обеспеченной суммой валютного кредита, по курсу на день зачисления на валютный счет и суммой погашения по курсу дня перевода	66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Оплата за импортные услуги	Разница между оценкой кредиторской задолженности, обеспеченной актом, по курсу на день фактического потребления и суммой переведенных денежных средств в оплату по курсу дня перевода	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Положительные и отрицательные курсовые разницы, в соответствии с НК РФ, включаются в состав внереализационных доходов и расходов и принимаются в расчет налогооблагаемой прибыли при использовании метода начисления.