Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по валютным счетам
Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции, что установлено п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции от 03.11.2006 г.) и является определяющим при отражении валютных операций в бухгалтерском учете. Порядок отражения в бухгалтерском учете валютных обязательств установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).
Для организации бухгалтерского учета операций с иностранной валютой Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (в редакции от 18.09.2006 г.) предусмотрен счет 52 «Валютные счета» с открытием субсчетов:
52/1 «Валютные счета внутри страны»;
52/2 «Валютные счета за рубежом».
Учетной политикой организации могут быть предусмотрены счета третьего порядка, соответствующие открытым уполномоченным банком валютным счетам:
52/11 «Текущий валютный счет»;
52/12 «Транзитный валютный счет»;
52/13 «Специальный транзитный счет».
Ткущий валютный счет предназначен для учета текущих операций внутри страны.
Каждому текущему валютному счету, открываемому по всем видам валют (за исключением счетов, открываемых в клиринговых валютах), должен соответствовать транзитный валютный счет (табл. 3.1).
На транзитный валютный счет уполномоченным банком зачисляются в полном объеме все поступления иностранной валюты в пользу резидента. Учет операций по транзитному счету осуществляется на счете 52/12 «Транзитный валютный счет» .
Пример. Согласно договору с иностранным партнером российской организацией осуществляется приобретение доли в уставном капитале иностранной фирмы. Стоимость доли составила 20 000 евро.
Для осуществления платежа российской организацией в уполномоченном банке приобретена валюта, которая предварительно зачислена на специальный валютный счет. Курс валюты ЦБ РФ на дату зачисления купленной валюты составил 35 руб. за 1 евро, на дату перечисления иностранному партнеру курс валюты составил 35,2 руб. за 1 евро.
Отражение операций по специальному валютному счету осуществляется на основе выписки банка со специального счета. В учете составляются записи:
• зачислены на специальный счет валютные средства, купленные организацией в уполномоченном банке:
Дебет 52/13 «Специальный валютный счет» Кредит 57 «Переводы в пути», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
700 000 руб. (20 000 евро х 35 руб.);
• списаны со специального счета валютные средства в оплату приобретенной доли в уставном капитале иностранной организации:
Дебет 58 «Финансовые вложения»
Кредит 52/13 «Специальный валютный счет»
704 000 руб. (20 000 евро х 35,2 руб.);
• отражена положительная курсовая разница, возникшая по валютному счету в результате изменения курса валют ЦБ РФ:
Дебет 52/13 «Специальный валютный счет»
Кредит 91/1 «Прочие доходы»
4000 руб. (20 000 евро х (35,2 руб. - 35 руб.)).
В целях контроля валютных операций по операциям, осуществляемым организацией с применением специального счета в рублях, осуществляется резервирование средств в порядке, предусмотренном ст. 16 Федерального закона № 173-ФЗ и Инструкцией ЦБ РФ от 1 июля 2004 г. № 114-И «О порядке резервирования и возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций».
Резиденты и нерезиденты в зависимости от вида операции, по которой ими выполняется требование о резервировании, установленное органом валютного регулирования (далее — внесение суммы резервирования), самостоятельно рассчитывают в соответствии с Федеральным законом и требованиями настоящей Инструкции сумму в валюте Российской Федерации, которая вносится в качестве суммы резервирования.
Информация о наличии и движении зарезервированных денежных средств собирается на счете 55 «Специальные счета в банках», отдельном субсчете. Депонирование средств на указанном счете производится одновременно с осуществлением валютных операций либо в день истечения предусмотренного срока.
В бухгалтерском учете на сумму резервирования средств составляется запись:
Дебет 55 «Специальные счета в банках»
Кредит 51 «Расчетные счета».
Расчет суммы резервирования по операции в иностранной валюте осуществляется по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, устанавливаемому Банком России на день внесения суммы резервирования. На зарезервированные суммы проценты не начисляются. Депонированные суммы подлежат возврату организации:
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 55 «Специальные счета в банках».
Операции по движению валютных средств на валютном счете организации оформляются выпиской банка с валютного счета, к которой прилагаются входящие и исходящие документы, подтверждающие осуществление операций по валютному счету.
Выписка из валютного счета является вторым экземпляром лицевого счета организации, открытого ей банком. Сохраняя валютные средства организации, банк считает себя должником организации (его кредиторская задолженность), поэтому остатки средств и поступления на валютный счет записываются по кредиту валютного счета, а уменьшение своего долга (списание, выдача наличными) — по дебету. Выписка из валютного счета имеет определенные показатели, часть которых кодируется банком, и эти же коды используются организацией.
Выписка банка заменяет собой регистр аналитического учета по валютному счету. Все приложенные к выписке документы гасят штампом «погашено».
Исходя из требований ПБУ 3/2006, средства на валютных счетах организации относятся к активам, выраженным в иностранной валюте, по которым в бухгалтерском учете пересчет в рубли осуществляется на дату принятия их к учету и на момент составления отчетности.
В связи с этим по счету 52 «Валютные счета» аналитический учет ведется по видам валют. С этой целью организации могут открывать аналитические карточки, в которых определяют сальдо на конец отчетного периода и осуществляют пересчет валютных средств по соответствующему курсу валют, установленному ЦБ РФ.
Курсовые разницы, возникшие при пересчете остатка валютных средств на валютных счетах, в бухгалтерском учете включаются в состав операционных доходов и расходов. А в целях налогообложения — в состав прочих доходов и расходов.
Положительная курсовая разница отражается проводкой:
Дебет 52/1 «Валютные счета внутри страны», 52/2 «Валютные счета за рубежом»
Кредит 91/1 «Прочие доходы».
Отрицательная курсовая разница отражается записью: Дебет 91/2 «Прочие расходы»
Кредит 52/1 «Валютные счета внутри страны», 52/2 «Валютные счета за рубежом».
Кроме того, в соответствии с ПБУ 3/2006 пересчет стоимости средств на счетах в кредитных организациях, выраженных в иностранной валюте, может производиться по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.
Бухгалтерские записи по отражению курсовых разниц составляются на каждую дату изменения курса валют.
В случае если учетной политикой пересчет остатка средств на валютных счетах определен на дату составления бухгалтерской отчетности, то в течение отчетного периода пересчет может не производиться.
Согласно ст. 852 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором банковского счета, за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк уплачивает проценты, сумма которых зачисляется на счет.
Сумма процентов зачисляется на счет в сроки, предусмотренные договором, а в случае когда такие сроки договором не предусмотрены, по истечении каждого квартала.
Проценты уплачиваются банком в размере, определяемом договором банковского счета, а при отсутствии в договоре соответствующего условия в размере, обычно уплачиваемом банком, — по вкладам до востребования.
Сумма начисленных процентов по валютному счету (вкладу) является доходом организации. В бухгалтерском учете сумма начисленных процентов отражается записью:
Дебет 52 «Валютные счета»
Кредит 91/1 «Прочие доходы».
Начисление уполномоченными банками процентов по остаткам средств на открытых у них счетах резидентов осуществляется только в той иностранной валюте, в которой открыт счет, с зачислением указанных средств на валютный счет, на который начисляются проценты.
На основании Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (в редакции от 20.10.2007 г.), Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации», на основании решения Совета директоров Банка России (протокол заседания Совета директоров Банка России от 26 марта 2004 г. № 6), Инструкции ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. № 111-И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» (в редакции Указания ЦБ РФ от 10 июня 2004 г. № 1441-У) Банком России установлен порядок обязательной продажи части валютной выручки резидентов на внутреннем валютном рынке РФ.
Объектом обязательной продажи является валютная выручка резидентов (юридических лиц и физических лиц — индивидуальных предпринимателей), включающая в себя поступления иностранной валюты, причитающиеся резидентам от нерезидентов по заключенным резидентами или от их имени сделкам, предусматривающим передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг, передачу информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, в пользу нерезидентов.
Обязательная продажа части валютной выручки отменена ЦБ РФ с 7 мая 2006 г. (Указанием от 29.03.2006 г. № 1676-У ЦБ РФ внес изменения в п. 1.2 Инструкции от 30 марта 2004 г. № 111-И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации»). Обязательной продаже подлежит 0 % суммы валютной выручки. Однако Инструкция продолжает действовать практически в неизменном (по сравнению с 2004 г.) виде. Теперь продажа валюты дело сугубо добровольное.
Поступившая валютная выручка зачисляется на транзитный валютный счет организации.
Уполномоченный банк не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления (зачисления) иностранной валюты на транзитный валютный счет резидента, направляет ему уведомление по форме, установленной уполномоченным банком.
После получения уведомления в установленные сроки резидент дает уполномоченному банку распоряжение об осуществлении продажи части валютной выручки, перечислении суммы в валюте РФ, полученной от продажи части валюты, на свой банковский счет в валюте РФ, перечислении суммы иностранной валюты, оставшейся после осуществления продажи (включая поступления в иностранной валюте, не являющиеся объектом продажи), на свой текущий валютный счет или специальный банковский счет в иностранной валюте.
В бухгалтерском учете продажа валютных средств отражается записями:
• депонированы средства, подлежащие продаже по курсу ЦБ РФ на дату списания с транзитного счета:
Дебет 57 «Переводы в пути»
Кредит 52/12 «Транзитный валютный счет». '
Одновременно с депонированием часть валютных средств, не подлежащих продаже, списывается с транзитного валютного счета и зачисляется на текущий валютный счет:
Дебет 52/11 «Текущий валютный счет»
Кредит 52/12 «Транзитный валютный счет»;
• на расчетный счет зачисляется сумма в рублях, полученная от продажи валюты по биржевому курсу на дату продажи:
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 91/1 «Прочие доходы»;
• списывается проданная валюта с валютного счета организации по курсу ЦБ РФ на дату продажи:
Дебет 91/2 «Прочие расходы» Кредит 57 «Переводы в пути»;
• отражается отрицательная курсовая разница, образовавшаяся в связи с изменением курса ЦБ РФ с момента списания валюты с валютного счета до момента продажи:
Дебет 91/2 «Прочие расходы» Кредит 57 «Переводы в пути».
Результат от продажи иностранной валюты определяется как разница оборотов по операциям продажи валюты на счетах 91/1 «Прочие доходы» и 91/2 «Прочие расходы». Выявленный путем сопоставления результат ежемесячно списывают в составе заключительных оборотов по счету 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки»:
Дебет 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит 99 «Прибыли и убытки».
Операции по покупке иностранной валюты регулируются ст. 11 Федерального закона № 173-ФЗ, согласно которой купля-продажа иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки.
Под покупкой (продажей) иностранной валюты через уполномоченный банк понимают приобретение (отчуждение) иностранной валюты по договору купли-продажи с уполномоченным банком, а также приобретение (отчуждение) иностранной валюты посредством заключения с уполномоченным банком договоров комиссии или договоров поручения, в соответствии с которыми комиссионером или поверенным выступает уполномоченный банк.
Центральный банк Российской Федерации устанавливает порядок купли-продажи иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, резидентами, не являющимися физическими лицами, и нерезидентами, который может предусматривать:
установление требования об использовании специального счета резидентами и нерезидентами;
установление требования о резервировании резидентами суммы, не превышающей в эквиваленте 100 % суммы покупаемой иностранной валюты, на срок не более 60 календарных дней до даты осуществления покупки иностранной валюты;
3) установление требования о резервировании нерезидентами суммы, не превышающей в эквиваленте 20 % суммы продаваемой иностранной валюты, на срок не более 1 года.
В бухгалтерском учете организации составляется запись на сумму резервирования денежных средств на покупку иностранной валюты:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета».
При покупке валюты датой совершения операции считается дата ее зачисления на специальный транзитный счет. В бухгалтерском учете составляется запись:
Дебет 52/13 «Специальный валютный счет»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В результате при покупке валюты возникает разница между официальным курсом иностранной валюты и курсом, применяемым банком, которую относят на счет прочих доходов и расходов:
Дебет 91/2 «Прочие расходы»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Расходы по оплате услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты, оказываемых кредитными организациями, включаются в состав прочих расходов на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № ЗЗн (в редакции от 27.11.2006 г.). Комиссионное вознаграждение, начисленное банку за операцию по покупке валюты, отражается:
Дебет 91/2 «Прочие расходы»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Иностранная валюта, купленная резидентом на валютном рынке и зачисленная на его специальный валютный счет, должна быть переведена уполномоченным банком по распоряжению резидента о переводе по соответствующему назначению.
Например, при переводе купленных валютных средств поставщику в качестве авансового платежа или последующей оплаты за импортный товар в учете составляется запись:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 52/13 «Специальный валютный счет».
При покупке валютных средств для приобретения материальных ценностей в банк с платежным поручением представляются копия контракта, паспорт импортной сделки, грузовая таможенная декларация по импортному товару.