Учет отгрузки продукции и условия признания выручки в соответствии с НК
Учет отгруженной и реализованной продукции
9.4.1. Понятие отгруженной продукции и ее отражение на счетах бухгалтерского учета
Отгруженная продукция (далее – ОП) – это готовая продукция, отгруженная со склада и направляющаяся к покупателю, право собственности на которую к покупателю еще не перешло в соответствии с условиями договора.
До перехода права собственности на продукцию к покупателю (до момента реализации), отгруженная продукция будет числиться на балансе предприятия-продавца.
Для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции) предназначен счет 45 «Товары отгруженные». На этом счете учитывается также ГП, переданная другим организациям для продажи на комиссионных началах.
Товары отгруженные учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).
Дебетуется счет 45 «Товары отгруженные» при фактической отгрузке продукции в корреспонденции со счетами 43«Готовая продукция»,41«Товары» в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для продажи на комиссионных началах.
| Д-45 К-43 | отгружена продукция покупателю по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости с учетом расходов по отгрузке продукции (при их частичном списании) |
Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются в дебет счета 90«Продажи» одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.
| Д-90/2 К-45 | признана выручка от продажи продукции покупателю по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости с учетом расходов по отгрузке продукции (при их частичном списании) |
В случае, когда учет ведется по нормативной (плановой) полной себестоимости продукции, в конце месяца делаются аналогичные записи на сумму отклонения фактической от нормативной (плановой) полной себестоимости отгруженной продукции (дополнительные – в случае перерасхода затрат, сторнировочные – при экономии затрат).
Аналитический учет по счету 45 «Товары отгруженные» ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров).
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н установлено, что отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.
9.4.2. Учет реализации продукции
Продажа готовой продукции позволяет возместить расходы организации, понесенные на производство и реализацию, учесть выручку от продажи готовой продукции, выявить финансовый результат обычной деятельности, произвести расчет фактической суммы прибыли или убытка от продаж.
Важным условием договоров с покупателями выступает момент перехода права собственности на продукцию от продавца к покупателю (момент реализации). В соответствии со ст. 458 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:
‑ вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором не предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
‑ предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным покупателю, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.
В случае, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанности продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иного. Таким образом, продажа продукции отражается в бухгалтерском учете по мере отгрузки, отпуска, передачи ее покупателю в момент перехода права собственности на нее к покупателю.
Следовательно, реализованная продукция (далее – РП) – это продукция, право собственности на которую перешло к покупателю.
В момент реализации продукции в бухгалтерском учете признается выручка как доход от обычных видов деятельности организации. Она принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности
Выручка признается в бухгалтерском учете в соответствии с п. 12 ПБУ «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н, при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
В бухгалтерском учете выручку можно отражать одним из следующих методов:
1) методом начисления (реализация «по отгрузке») ‑ выручка от продажи отражается при переходе права собственности на продукцию в момент ее отгрузки. При данном методе отгруженная продукция считается реализованной.
2) кассовым методом (реализация «по оплате») ‑ право собственности на продукцию переходит к покупателю в момент ее оплаты покупателем.
Метод признания выручки от продажи продукции должен быть зафиксирован в учетной политике организации.
В соответствии со ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС, как правило, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке.
Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками за реализованную продукцию предназначен счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (активно-пассивный).
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в корреспонденции со счетами 90«Продажи»,91«Прочие доходы и расходы» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы, а кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.
Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:
‑ покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
‑ покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам;
‑ авансам полученным;
‑ векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;
‑ векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;
‑ векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
Сальдо счета показывается развернуто.
Ниже представлена схема формирования счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
| Д | К |
| Сн – договорная стоимость отгруженной покупателю продукции (не оплаченной им) на начало месяца Од – отпускная стоимость отгруженной, но неоплаченной продукции, суммы погашенных авансов (Д-62 К-90/1) Ск – договорная стоимость отгруженной покупателю продукции (неоплаченной им) на конец месяца | Сн – суммы полученных от покупателей авансов на начало месяца Ок – суммы оплаты продукции покупателем, суммы перечисленных покупателем авансов (Д-51 К-62) Ск – суммы полученных от покупателей авансов на конец месяца |
Бухгалтерский учет реализации продукции, исходя из сказанного выше, зависит:
1) от момента реализации продукции;
2) от способа оценки готовой продукции.
В таблице 43 показана последовательность отражения реализации продукции на счетах бухгалтерского учета в зависимости от момента реализации и способа ее оценки.
Таблица 43 – Алгоритм отражения реализации продукции в зависимости от момента реализации и способа ее оценки
| Содержание операций | Без применения счета 40 | С применением счета 40 | ||||||||
| По оплате | По отгрузке | По оплате | По отгрузке | |||||||
| Д | К | Д | К | Д | К | Д | К | |||
| 1. Отгружена продукция по нормативной (плановой) производственной себестоимости | - | - | - | - | ||||||
| 2. Признана выручка от продажи продукции | - | - | 90/1 | - | - | 90/1 | ||||
| 3. Начислен НДС на ОП (РП) | 76/НДС по отгрузке | 90/3 | 76/НДС по отгрузке | 90/3 | ||||||
| 4. Уплачен НДС | ||||||||||
| 5. Списана нормативная (плановая) производственная себестоимость ОП (РП) | 90/2 | 90/2 | 90/2 | 90/2 | ||||||
| 6. Списано отклонение фактической от нормативной (плановой) производственной себестоимости ОП (РП) (дополнительная запись или сторно) | 90/2 | 90/2 | 90/2 | 90/2 | ||||||
| 7. Оплачена покупателями РП | ||||||||||
| 8. Признана выручка от продажи продукции | 90/1 | - | - | 90/1 | - | - | ||||
| 9. Начислен НДС на РП | 90/3 | - | - | 90/3 | - | - | ||||
| 10. Получен НДС к вычету | 76/НДС по отгрузке | - | - | 76/НДС по отгрузке | - | - | ||||
| 11. Отражен финансовый результат от продажи продукции: прибыль (убыток) | 90/9 (99) | (90/9) | 90/9 (99) | (90/9) | 90/9 (99) | (90/9) | 90/9 (99) | (90/9) | ||
При продвижении готовой продукции от производителей к покупателям возникают транспортные расходы, оплата которых производится в зависимости от условий франкировки (в переводе с итальянского, «франко» ‑ свободный) следующим образом:
1) все расходы оплачивает поставщик. В этом случае условия франкировки носят название франко-склад покупателя, а франко означает, до какого звена на пути движения продукции от производителя к покупателю последний освобождается от оплаты транспортных расходов;
2) все расходы оплачивает покупатель (условия франкировки ‑ франко-склад поставщика);
3) часть расходов оплачивает поставщик, часть ‑ покупатель. В этом случае условиями франкировки являются:
‑ франко-станция отправления, когда поставщик оплачивает транспортные расходы (погрузка, доставка и др.) до станции отправления;
‑ франко-станция назначения, когда поставщик оплачивает транспортные расходы до станции назначения.
В том случае, когда транспортные расходы по сбыту продукции производятся за счет поставщика, они включаются в расходы на продажу.