Тема 6.5. Показатели налоговой нагрузки, формируемые различными методами

При анализе налоговой нагрузки необходимо определять показатели количественной оценки, имеющие количественное выражение – коэффициенты налоговой нагрузки. Поскольку механизм формирования большинства налогов основывается на формировании налога на определенной базе, целесообразно соотносить сумму этого налога с показателем, характеризующим налоговую базу. Ввиду того что показатель налоговой базы в большинстве случаев формируется на основе метода начисления, то и соотносимый с ним показатель налогообложения должен быть также сформирован методом начисления.

Примером именно такого показателя может служить рекомендованный Минфином России коэффициент налоговой нагрузки:

НН_В = Н_ни : В_б (6.14)

гдеНН_В -налоговая нагрузка на выручку; Н_ни -сумма налоговых издержек;В_б - выручка от реализации в оценке брутто, то есть с учетом косвенных налогов.

Помимо официально рекомендованного показателя в современной литературе достаточно часто рассматриваются различные виды показателей налоговой нагрузки, построенные на основе соотношения сумм начисленного налога/налогов с финансово-экономическим неналоговым показателем, характеризующим или прямо определяющим величину налоговой базы. При этом, в знаменателе берется экономический показатель до изъятия налогов или их части.

Соответствуют этому подходу следующие показатели: коэффициент налогообложения выручки и авансовых поступлений от покупателей; коэффициент налогообложения оплаты труда; коэффициент налогообложения расчетной прибыли. Безусловно, это не исчерпывающий список такого рода показателей. Однако в них соблюден обозначенный механизм формирования, и они имеют достаточно интересное и полезное для налогового консультанта экономическое содержание.

Коэффициент налогообложения выручки и авансовых поступлений от покупателей представляет собой модификацию вышеприведенного показателя налоговой нагрузки на выручку с учетом того, что налогооблагаемая база по НДС формируется не на момент перехода права собственности и не по кассовому методу, а по первому наступившему из них факту в хозяйственной жизни организации-налогоплательщика. При этом сумма поступлений с учетом НДС соотносится с непосредственно связанными с реализацией НДС и акцизами.

Коэффициент налогообложения оплаты труда представляет собой соотношение суммы «зарплатных налогов» (страховых взносов и НДФЛ), имеющих разного налогоплательщика (плательщика), но организуемых к уплате одной организацией с совокупными начислениями по оплате труда с включением этих налогов.

Таблица 6.8

Показатели налоговой нагрузки, формируемые на налоговой базе
Наименование показателя	Формула расчета	Обозначения, пояснения
Коэффициент налогообложения выручки и авансовых поступлений от покупателей	Кнвиа = (НДСк уплате+А к уплате) Вб	Кнвиа – коэффициент налогообложения выручки и авансов покупателей; НДСк уплате; Ак уплате – НДС и акцизы к уплате соответственно (разность начисленного и возмещаемого налогов); Вб - выручка брутто, (выручка с включением сумм НДС и акцизов);
Коэффициент налогообложения оплаты труда	Кнот = СНн+НДФЛн ОТ	Кнот – коэффициент налогообложения оплаты труда; НДФЛн; СНн – начисления по НДФЛ и страховым взносам соответственно; ОТ - начисления по оплате труда;
Коэффициент налогообложения расчетной прибыли	КнПн = НПн Пн	Кнрп – коэффициент налогообложения расчетной прибыли; НПн - текущий налог на прибыль; (начисление); Пн – налогооблагаемая прибыль;
Коэффициент налогообложения добавленной стоимости	КнДС = Нни ДС	КнДС – коэффициент налогообложения добавленной стоимости;Нни – налоговые издержки; ДС– добавленная стоимость

Коэффициент налогообложения бухгалтерской прибыли представляет собой соотношение начисленного текущего налога прибыли и прибыли до налогообложения бухгалтерской (а не налогооблагаемой). Он характеризует соотношение налога на прибыль и бухгалтерской прибыли, которая была сформирована до его вычитания.

Коэффициент налогообложения добавленной стоимости показывает, сколько копеек налогов было начислено в пользу государства с рубля добавочной стоимости, сформированной у данного налогоплательщика.

Наиболее традиционным и соответствующим отечественной методологии финансового анализа является исчисление относительных показателей налоговой нагрузки на базе показателей, формируемых методом начисления. Состав этих показателей представлен в таблице 6.9.

Таблица 6.9

Показатели налоговой нагрузки, формируемые методом начисления
Показатель	Формула	Обозначения, пояснения
Налоговая нагрузка на выручку	Кнв% = Нв *100% Вн	Кнв — налоговая нагрузка на выручку; Вн— доходы от продаж в оценке нетто (без сумм начисленных с них НДС и акцизов); Нв—налогик уплате по НДС и акцизам (за минусом принятых к вычету)
Налоговая нагрузка на валовую прибыль	КнПв% = Нпв*100% Пв	КнПв — налоговая нагрузка на валовую прибыль; Нпв — налоги, учитываемые при формировании в бухгалтерском учете валовой прибыли; Пв — валовая прибыль
Налоговая нагрузка на бухгалтерскую прибыль	КнПв% = Нпб*100% Пб	КнПб — налоговая нагрузка на бухгалтерскую прибыль; Нпб — начисленные налоги, участвующие в формировании прибыли до налогообложения; Пб— прибыль бухгалтерская (до налогообложения)
Нбщая налоговая нагрузка на чистую прибыль	КнПч% =НИсов *100% Пч	КнПч — общаяналоговая нагрузка на чистую (нераспределенную) прибыль текущего периода; НИсов — совокуп­ные налоговые издержки; Пч — чистая прибыль (нераспределенная) прибыль отчетного периода

Рассмотрим пример использования коэффициента «налоговая нагрузка на бухгалтерскую прибыль» для выбора наиболее целесообразного варианта налоговой политики.

Пример 6.5

Произведем выбор наиболее целесообразного варианта налоговой политики при формировании бухгалтерской прибыли до обложения налогом на прибыль, воспользовавшись при этом коэффициентом налогообложения бухгалтерской прибыли.

Таблица 6.10

Исходные данные для расчета по методу начисления
Наименование показателя	Значение показателя, тыс. руб.
вариант I	вариант II
Выручка (нетто) от продажи продукции	6100	6500
Себестоимость проданной продукции	4070	4650
Коммерческие и управленческие расходы	460	690
Сальдо прочих доходов и расходов	–17	–21
Налоговые издержки, относимые на прибыль до налогообложения (налоги, относимые на расходы)	670	780

Произведем расчет следующих показателей:

1) прибыль (убыток) до налогообложения — Пдно:

• Пдно1= 6100 – 4070 – 460 – 17 = 1553 (тыс. руб.) — по варианту I;

• Пдно2= 6500 – 4650 – 690 – 21 = 1139 (тыс. руб.) — по варианту II;

2) коэффициент налогообложения бухгалтерской прибыли Кнп= НИонп: Пдно:

• по варианту I: Кнп= 670 тыс. руб. : 1553 тыс. руб. = 0,43;

• по варианту II: Кнп= 780 тыс. руб. : 1139 тыс. руб. = 0,68.

Произведенные расчеты позволяют сделать вывод о том, что первый вариант по сравнению со вторым, имеет большую эффективность, поскольку доля налоговых издержек меньше. Кроме того, первый вариант должен быть признан лучшим, так как он позволяет генерировать большую сумму прибыли, а ее величина, как известно, первична по сравнению с размером уплачиваемых налогов, учитываемых при ее формировании.

Помимо перечисленных показателей, формируемых на основе метода начисления, показатели налоговой нагрузки могут рассчитываться на основе других методов. В частности, может быть использована совокупность показателей, формируемых кассовым методом (табл. 6.11).

Таблица 6.11

Показатели налоговой нагрузки, формируемые кассовым методом
Показатель	Формула	Обозначения, пояснения
Коэффициент налогообложения чистого денежного потока	КнЧДП = НЧДП ЧДП	КнЧДП — коэффициент на­логообложения чистого денеж­ного потока; НЧДП— налоговый чистый денежный поток (уплата налогов за минусом возврата); ЧДП — чистый денежный поток (разница между поступлением и выбытием денежных средств);
Налоговая нагрузка поступлений денежных средств	КнПДП = НЧДП ПДП	КнПдп — налоговая нагрузка поступлений денежных средств; НЧдп — налоговый чистый денежный поток (уплата налогов за минусом возврата); ПДП — поступление денежных средств (приток, положительный денежный поток);
Коэффициент доли налоговых платежей в сумме выбытия денежных средств	КдОДП = НЧДП ОДП	Кдодп— коэффициент доли налоговых платежей в сумме выбытия денежных средств; НЧДП — налоговый чистый денежный поток (уплата налогов за минусом возврата); ОДП—отток (выбытие денежных средств) организации

Перечисленные показатели имеют следующее экономическое содержание. Коэффициент налогообложения чистого денежного потока показывает, сколько копеек налогового оттока приходится на рубль сформированного в результате хозяйственной деятельности чистого денежного потока. Показатель «налоговая нагрузка поступлений денежных средств» дает представление о том, сколько налоговых платежей приходится на рубль поступивших денежных средств. Коэффициент доли налоговых платежей в сумме выбытия средств демонстрирует, каков удельный вес налоговых оттоков в общей сумме оттоков денежных средств организации-налогоплательщика.

Показатели, основанные на кассовом методе, могут быть использованы для экономических субъектов, ведущих бухгалтерский учет в упрощенном порядке (например, субъектов малого предпринимательства).

Пример 6.6

Используя кассовый метод, определим соотношение налоговых платежей и чистого денежного потока организации.

Таблица 6.12

Наименование показателя	Значение показателя, тыс. руб.
вариант I	вариант II
Значение поступлений денежных средств за период	620	690
Величина расходования денежных средств на погашение неналоговых обязательств	320	340
Совокупность налоговых издержек, в течение периода	120	135
Остаток кредиторской задолженности перед бюджетом по уплате налогов на начало периода	100	115
Остаток кредиторской задолженности перед бюджетом по уплате налогов на конец периода	105	110

Проведем расчет следующих показателей:

1) денежный поток организации по налоговым издержкам — Ндп:

• 100 + 120 –105 = 115 (тыс. руб.) — по варианту I;

• 115 + 135 – 110 = 140 (тыс. руб.) — по варианту II;

2) чистый денежный поток организации за период — ЧДП:

• 620 – 320 – 115 = 185 (тыс. руб.) — по варианту I;

• 690 – 340 – 140 = 220 (тыс. руб.) — по варианту II;

3) коэффициент налогообложения чистого денежного потока организации за период — Кнчдп= Ндп: ЧДП:

• 115 тыс. руб. : 185 тыс. руб. = 0,62 — по варианту I;

• 140 тыс. руб. : 220 тыс. руб. = 0,64 — по варианту II.

По результатам проведенных расчетов можно сделать вывод о том, что интенсивность налогообложения чистого денежного потока организации по первому варианту ниже, следовательно, лучшим является первый вариант.

Помимо предложенных подходов к формированию показателей налоговой нагрузки может быть предложен еще один, построенный на соотношении друг с другом налоговых и включающих их значение неналоговых показателей, отражаемых в бухгалтерском балансе (табл. 6.13).

Таблица 6.13

Показатели налоговой нагрузки, формируемые балансовым методом
Показатель	Формула расчета	Обозначения, пояснения
Коэффициент доли налоговых обязательств перед государством в структуре пассивов(КдНП)	КдНП= НП К где НП= ОНО + КЗнал.	К (А) — величина капитала организации (валюта баланса) (активов); НП— налоговые пассивы; НА— налоговые активы; ЧНЗ – чистая налоговая задолженность; НДС; ОНА; КЗнал.; ОНО— балансовые остатки по статьям: «Налог на добавленную стоимость»; «Отложенные налоговые активы»; «Кредиторская задолженность по уплате налогов»; ДЗнал. — налоговая дебиторская задолженность (может возникать при подтвержденности возврата уплаченных налогов)
Коэффициент доли налоговых активов в структуре активов(КдНА)	КдНА = НА А НА = ОНА + НДС+ДЗнал
Коэффициент доли чистой налоговой задолженности в капитале (Кдчнз)	КдЧНЗ = ЧНЗ К ЧНЗ= НП – НА

Показатели налоговой нагрузки, сформированные балансовым методом (табл. 6.12), представляют собой коэффициенты, отражающие соотношение налоговых статей актива, пассива баланса либо их абсолютное сравнение с величиной капитала организации. Они предназначены для характеристики состояния или оценки динамики финансовых отношений организации-налогоплательщика с государством по уплате налогов.

Пример 6.7

На основании представленных в таблице 6.14 исходных данных, рассчитаем коэффициент доли чистой налоговой задолженности перед государством в составе капитала организации. Такая оценка необходима для выявления доли бизнеса, реально не принадлежащей собственнику согласно балансовой оценке.

Таблица 6.14

Исходные данные для расчетов на основе балансовых показателей
Наименование показателя	Значение показателя, тыс. руб.
на начало периода	на конец периода
Кредиторская задолженность по уплате налогов	1000	1020
НДС по приобретенным ценностям	890	900
Величина капитала организации (валюта баланса)	1740	1780

Произведем следующие расчеты:

1) кредиторская задолженность по уплате налогов за минусом НДС по приобретенным ценностям — НЗ:

• на начало периода: 1000 – 890 = 110 (тыс. руб.);

• на конец периода: 1020 – 900 = 120 (тыс. руб.);

2) коэффициент доли чистой налоговой задолженности в составе капитала организации-налогоплательщика: Кчнз= НЗ : К:

• на начало периода: 110 тыс. руб. : 1740 тыс. руб. = 0,06;

• на конец периода: 120 тыс. руб. : 1780 тыс. руб. = 0,07.

Представленные расчеты позволяют сделать вывод об относительном росте доли налоговой задолженности в структуре капитала организации в конце периода по сравнению с его началом. Однако имеющий место рост происходил на фоне общего наращения масштабов деятельности.

На основе абсолютных и относительных показателей, характеризующих налоговую нагрузку, могут быть построены показатели сравнения. При этом методологический подход к их формированию будет представлять собой совмещение одного из трех методов (начисления, кассового или балансового) и способа сравнения (абсолютного и относительного) (таблица 6.15).

Таблица 6.15

Примеры показателей сравнения налоговой нагрузки
Показатель	Формула расчета	Обозначения, пояснения
Абсолютное отклонение показателя	∆ Н; ∆Кнв%;∆Кн; ∆Кд — абсолютное отклонение показателя, (то есть его увеличение или уменьшение) налогообложения; налоговой нагрузки; коэффициента налогообложения или коэффициента доли соответственно в отчетном периоде по сравнению с базисным; Трн; ТрКн%;ТрКн;ТрКд— темп роста, то есть отклонение (его увеличение или уменьшение) показателя налогообложения; налоговой нагрузки; коэффициента налогообложения или коэффициента доли соответственно в отчетном периоде по сравнению с базисным; ТПр— темп прироста показателей Нотч; Кн%отч; Кнотч; Кдотч— значение показателя налогообложения; налоговой нагрузки; коэффициента налогообложения; коэффициента доли в отчетном периоде; Нбаз; Кн%баз; Кнбаз; Кдбаз - значение показателя налогообложения; налоговой нагрузки; коэффициента налогообложения; коэффициента доли в базисном периоде
налогообложения	∆Н = Нотч – Нбаз,
налоговой нагрузки	∆Кнв% = Кн%отч – Кн%баз
коэффициента налогообложения	∆Кн = Кнотч – Кнбаз
коэффициента доли	∆Кд = Кдотч – Кдбаз
Темп роста показателя
налогообложения	Трн = Нотч : Нбаз
налоговой нагрузки	ТрКн = Кн%отч : Кн%баз
коэффициента налогообложения	ТрКн = Кнотч : Кнбаз
коэффициента доли	ТрКд = Кдотч : Кдбаз
Темп прироста показателя
налогообложения	ТПрн = (Нотч – Нбаз) : Нбаз
налоговой нагрузки	ТПрКн = (Кн%отч– Кн%баз) Кн%баз
коэффициента налогообложения	ТПрКн= (Кнотч– Кнбаз):Кнбаз
коэффициента доли	ТПрКд = (Кдотч – Кдбаз) Кдбаз

Приведенные в таблице 6.15 показатели сравнения налоговой нагрузки позволяют в абсолютном и относительном выражении рассмотреть ее изменения, а порой выявить тенденции, неочевидные на первый взгляд.