Урегулирование ситуаций двойного налогообложения в отношении косвенных налогов

МЕЖДУНАРОДНОЕ ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ — термин международного налогового права, означающий ситуацию, когда одновременно в двух или более странах одно и то же лицо рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения. Наиболее часто международное двойное налогообложение возникает, когда лицо — резидент одной страны получает доходы из источников, расположенных в другой стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым имуществом) в другой стране или осуществляет деятельность, в результате которой возникают доходы или иной объект налогообложения в другой стране. Международное двойное налогообложение может быть следствием различий в национальных налоговых системах либо следствием целенаправленной налоговой политики отдельных государств.

Двойное налогообложение возникает также в отношении косвенных налогов (акцизов; налогов, взимаемых с оборота; налогов и сборов, зачисляемых в различного рода социальные фонды). Устранение двойного обложения в отношении косвенных налогов может достигаться следующими односторонними мерами:

— освобождением от налогов (акцизы, НДС) оборотов по реализации товаров за пределы страны;

— налогообложением по налоговой ставке 0% (НДС по ставке 0%);

— путем возврата или зачета прежде уплаченного налога при вывозе товаров (по НДС, акцизам);

— освобождением от налогообложения (таможенными пошлинами, акцизами, НДС) транзита товаров. Основным методом предотвращения двойного налогообложения косвенными налогами (главным образом НДС, реже акцизов) является унификация косвенных налогов в рамках группы стран, позволяющая налогоплательщику (лицу, ответственному за сбор налога) засчитывать налоги, уплаченные при покупке товара в одной стране, при определении налоговой базы, возникающей при продаже этого товара в другой стране.

13 Международные межправительственные и неправительственные организации как субъекты международного налогового права.Субъекты международного налогового права могут быть определены как участвующие в международных налоговых отношениях лица, которые в силу предписаний, содержащихся в международных налогово-правовых актах, являются носителями прав и обязанностей, связанных с налогообложением.Международная правосубъектность государств предполагает их участие в деятельности международных организаций, которые в связи с этим занимают особое место в ряду субъектов международного налогового права. Членство государств в международных организациях сопровождается принятием на себя определенных обязательств в соответствии с уставами, признанием их полномочий и исполнением принимаемых решений.

Говоря о международных организациях, следует иметь в виду межгосударственные, межправительственные организации. Их отличает то, что они вправе участвовать в создании международно-правовых норм, пользоваться делегированными им государствами властными полномочиями, принимать обязательные к исполнению решения.

Межправительственная организация становится таковой с момента наделения государствами, ее учредившими, соответствующими правами и обязанностями. Каждая такая организация наделена определенным, присущим только ей, набором прав и обязанностей.

Межправительственные организации в качестве субъектов международного налогового права можно рассматривать в двух аспектах, как потенциальных налогоплательщиков или как лиц, участвующих в процессе создания международно-правовых норм.

Межправительственные организации в соответствии со своими уставами имеют самые различные направления деятельности и компетенцию, однако некоторые из них специально ориентированны на создание условий для экономического сотрудничества государств, включая, помимо прочего, вопросы налогообложения. К числу таких организаций относятся: Всемирная торговая организация (ВТО), Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Европейский союз (ЕС), Евразийское экономическое сообщество (ЕврАзЭС), Организация Черноморского экономического сотрудничества (ЧЭС), Содружество независимых государств (СНГ) и др.

14 Соглашения, содержащие положения об избежании двойного налогообложения в сфере авторских правРассматривая вопросы налогообложения доходов иностранной организации от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, необходимо учитывать положения действующих соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и страной, резидентом которой является иностранное юридическое лицо - фактический владелецуказанных доходов. Международные соглашения устанавливают специальные нормы в отношении налогообложения доходов, полученных от объектов интеллектуальной собственности. Рассмотрим данные положения, сопровождая их примерами.1. Доходы от авторских прав и лицензий подлежат налогообложению в стране организации, которая имеет право на получение указанного дохода. Большинство Соглашений, устанавливая данное правило, формулируют его следующим образом: <Доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве, если получатель фактически имеет право на доход>. Следует обратить внимание на то, что лица, к которым применяются положения статей соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода. Поэтому, при наличии выплат доходов иностранным организациям, относящимся к доходам от источников в Российской Федерации, в целях установления обязанности по удержанию налогов у источника выплаты необходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого осуществлена выплата, фактическое право на получение этих доходов. Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения ею договора. Освобождение от удержания налогов у источника выплаты в установленных случаях может быть осуществлено только в отношении лица, имеющего фактическое право на получение дохода. Если фактическое право на получение дохода имеет российское лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), то положения международного договора не применяются. Если фактическое право на получение доходов имеет иностранная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы. Указанные разъяснения содержатся в пункте 8 раздела II Методических рекомендаций.2. Льготный порядок налогообложения доходов от передачи прав по лицензионному договору в стране-источнике дохода. Некоторые соглашения об избежании двойного налогообложения содержат положение, устанавливающее льготный порядок налогообложения доходов от передачи прав по лицензионному договору. Соглашение при этом содержит следующую норму: <Доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве могут облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но, если получатель имеет фактическое право на эти доходы, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10 процентов от общей суммы доходов от авторских прав и лицензий>. При этом в некоторых соглашениях предусматриваются виды доходов, на которые не распространяется указанное правило о налогообложении дохода в стране - источнике.3. Соглашения определяют содержание применяемых терминов, в частности, рассматриваемые доходы обычно именуются в соглашении <доходы от авторских прав и лицензий>.4. Соглашением, как правило, предусматривается, что доходы подлежат обложению в государстве - источнике их возникновения, если они относятся к деятельности иностранной организации через постоянное представительство в данном государстве.5. Правила отнесения доходов – к стране-источнику дохода.6. Определяется порядок налогообложения в случае, если взносы (фактич вылаты) превысили оговоренную договором сумму.7 прочее

15 Процедуры установления международных налогово-правовых норм, особенности их действия.Нормы международного налогового права по своей регулятивной функции можно разделить на материально-правовые и коллизионные.

Материально-правовые нормы устанавливают правила налогообложения. Коллизионные нормы определяют, материально-правовые нормы какого государства регулируют те или иные налоговые отношения или применяются к тем или иным элементам налоговых обязательств. И материально-правовые, и коллизионные нормы содержатся как в национальном налоговом законодательстве, так и в международных соглашениях.

Наличие коллизионных норм в национальном налоговом законодательстве во многом обусловлено необходимостью учитывать определенные институты, понятия и термины, используемые законодательствами иностранных государств. При этом коллизионные нормы национального законодательства касаются преимущественно такого элемента налогового обязательства, как субъект налогообложения.

Международные соглашения по налоговым вопросам заключаются в основном с целью устранения различных конфликтных ситуаций между национальными правовыми системами. Государства заключают их для облегчения экономического сотрудничества между своими гражданами и организациями. Поэтому значительную часть содержания международных соглашений составляют именно коллизионные нормы. Их основное назначение — полностью или частично отнести решение определенных вопросов к законодательству одной из сторон соглашения, тем самым ограничив налоговую юрисдикцию другой стороны. Так, согласно российско-германскому соглашению об избежании двойного налогообложения проценты, получаемые резидентом Германии от резидента России, могут облагаться только в Германии.

Основные цели, которые государства преследуют при заключении международных соглашений, — предотвращение двойного налогообложения для гармонизации экономических отношений, предотвращение уклонения от налогообложения и дискриминации в налогообложении, разделение доходов от налогов между государствами.

Первые налоговые соглашения разрабатывались в начале двадцатого века. С тех пор была проделана огромная работа по выработке и оптимизации стандартных положений налогового договора. В 1963 г. свою модель налогового договора предложила Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). С тех пор большинство заключаемых налоговых соглашений следует именно этой модели.

В различных государствах по-разному решается вопрос о порядке инкорпорации международных налоговых соглашений в национальную Правовую систему. Можно выделить три основных подхода к решению данного вопроса. Первый подход заключается в том, что международное налоговое соглашение становится частью национальной правовой системы с момента его заключения (в Бельгии и Нидерландах). Согласно второму подходу для инкорпорации требуется специальное одобрение какого-либо государственного органа, как правило, парламента (в ФРГ и Италии). Третий же подход заключается в том, что для инкорпорации международного налогового соглашения в национальную правовую систему требуется принятие специального закона (в Великобритании и Дании).

Это деление достаточно условно, что отчетливо видно на примере инкорпорации международных договоров в Российской Федерации. Порядок инкорпорации в России определен Федеральным законом от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации».

Согласие на обязательность международного договора может выражаться в форме ратификации, утверждения, принятия и присоединения. Из Закона, однако, следует, что Российская Федерация может выразить свое согласие на обязательность для нее международного налогового соглашения только путем его ратификации. Ратификации согласно Закону подлежат международные договоры, устанавливающие иные правила, чем предусмотрены законами РФ, а международные налоговые соглашения всегда устанавливают иные правила, чем предусмотрены законом. Согласно ст. 106 Конституции РФ ратификация международных договоров имеет форму федерального закона.

16 Постоянное представительство иностранной организации: понятие и виды.Обязательства по уплате и/или исчислению налога возникает у иностранной организации в случае ведения деятельности на территории РФ через постоянное представительство, либо деятельности, связанной с получением доходов от источников в Российской Федерации. При этом, понятие постоянного представительства в соответствии с нормами налогового права никак не связано с представительством иностранной организации в гражданско-правовом смысле: для возникновения постоянного представительства (в налоговом смысле) не требуется ни наличия положения о представительстве, ни аккредитации.

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы НК понимается (виды) филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

-пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

-проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

-продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

-осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности

Можно заключить, что постоянное представительство иностранной организации в РФ возникает при наличии совокупности следующих признаков:

· обособленное подразделение (отделение), т.е. наличие определенного места ведения деятельности, ;

· регулярный характер деятельности (в соответствии с п.2.1.1. Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, приложение № 1 к Приказу МНС России от 07.04.2000 г. № АП-3-06/124; далее – «Положение»): осуществление деятельности в течение периода превышающего непрерывно или в совокупности 30 дней в году);

· предпринимательский характер деятельности (т.е. в соответствии с абз.3 п.1. ст. 2 Гражданского Кодекса РФ – деятельность, которая отвечает следующим признакам: самостоятельная, осуществляемая на свой риск, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг).

Также для возникновения постоянного представительства не обязательно, чтобы иностранная организация вела деятельность силами своих сотрудников.

17 Устранение двойного налогообложения в сфере транспорта на основе международных соглашений ограниченного действия.Соглашения по вопросам налогообложения направлены на урегулирование налоговых взаимоотношений между странами путем закрепления за каждым государством права налогообложения определенных видов доходов, получаемых юридическими или физическими лицами из одной страны в другой стране, а также имущества этих лиц, расположенного на территории другого государства.

На практике встречаются две группы налоговых соглашений: специальные (ограниченные), которые регулируют ограниченный круг вопросов (международные перевозки, таможенные пошлины, льготный налоговый режим и т.д.) и общие, наиболее распространенные.

При заключении налоговых соглашений государства решают следующие основные задачи:

- определение схемы устранения двойного налогообложения. За каждым из договаривающихся государств закрепляется исключительное право взимать налоги с того или иного дохода;

- установление механизма двойного налогообложения, когда право налогообложения сохраняется за обоими государствами;

- защита плательщика от дискриминационного обложения в других государствах;

- взаимный обмен информацией с целью выполнения конвенции и выявления уклоняющихся от налога.

При этом рассматриваются четыре группы вопросов: сфера применения конвенции;

распределение налогов между государствами; устранение двойного налогообложения;

правила поведения. Определяются также перечень лиц и виды налогов, которые регулируются этим соглашением, а также понятийный аппарат (лицо, компания, резидент, постоянное представительство и др.).

Как правило, двойное налогообложение устраняется либо методом освобождения, либо путем предоставления налогового кредита.

Специальные (или ограниченные) налоговые со­глашения об избежании двойного налогообложения - в области транспорта и международных перевозок – как правило, это двусторонние соглашения.

18 Понятие, общая характеристика и виды модельных (типовых) налоговых актов.Модельные (типовые) нормативные налоговые акты являются одним из важнейших правых средств унификации и гармонизации налогово-правового регулирования. В своей совокупности эти акты составляют так называемое модельное налоговое право, которое является своего рода юридико-технической основой для разработки и совершенствования актов национального налогового законодательства и подготовки международных соглашений.

Модельный (типовой) нормативный налоговый акт представляет собой документ, содержащий образцы налогово-правовых норм, рекомендуемых для использования субъектами нормотворческой деятельности государств, посредством их включения в правовую систему последних.

Главной особенностью модельных или типовых нормативных налоговых актов является то, что они не являются собственно источниками налогового права, так как не носят общеобязательного характера и не имеют прямого действия. Иными словами, содержащиеся в этих актах нормы, по сути, являются лишь своего рода образцами (моделями) для национальных субъектов нормотворческой деятельности. При этом последние, зачастую, вольны использовать модельные нормы по своему усмотрению в пределах от частичного или полного их заимствования — до прямого игнорирования. Это обстоятельство и позволяет отличать модельные нормативные налоговые акты от собственно нормативных правовых актов — источников налогового права.

Разработка модельных нормативных налоговых актов, как правило, осуществляется рабочими органами (комитетами, комиссиями, группами) международных объединений с целью использования государствами — участниками в них входящими для целей унификации и гармонизации налогово-правового регулирования. Подобные акты могут также разрабатываться научными или учебными учреждениями, в рамках проводимых ими исследований правовых проблем, связанных с налогообложением.

В зависимости от того, предназначен тот или иной модельный (типовой) нормативный налоговый акт для разработки и усовершенствования акта национального налогового законодательства, либо — акта международного налогового права, выделяются соответственно модельные налоговые законы (кодексы) и модельные (типовые) налоговые соглашения.

19 Международно-правовое регулирование обмена информацией и оказания помощи в сборе налогов органами налогового администрирования.В ряду вопросов международно-правового регулирования налоговых отношений особое место отводится взаимодействию органов налогового администрирования разных стран. Долгое время специальная международно-правовая база, регулирующая деятельность указанных органов, отсутствовала, поэтому они руководствовались лишь отдельными положениями соглашений об избежании двойного налогообложения.
Известно, что помимо норм, непосредственно относящихся к основному предмету регулирования налоговых отношений (в данном случае это определение порядка (метода) избежания двойного налогообложения), соглашения об избежании двойного налогообложения содержат нормы, регламентирующие взаимодействие компетентных органов государств. В данном случае фактически имеют место отдельные элементы правовой регламентации, направленной на урегулирование порядка сотрудничества органов налогового администрирования различных стран, в части обмена информацией и оказания помощи в сборе налогов.
Обмен информацией является наиболее распространенной формой взаимодействия органов налогового администрирования и предусматривается практически всеми соглашениями об избежании двойного налогообложения с участием РФ. Это позволяет налоговым органам различных стран получать сведения, необходимые для налогообложения и контроля за уплатой налогов. Соответствующие международно-правовые механизмы в том или ином сочетании включают: обозначение цели информационного обмена и его пределов; указание на конфиденциальный характер информации, установление ограничений по ее получению и использованию; требования по форме и содержанию запросов, порядку их исполнения.
Что касается цели информационного обмена, то она, как правило, сводится к необходимости использования полученных компетентными органами сведений при исполнении положений соответствующего международного договора или норм национального законодательства. Однако при этом информационный обмен распространяется исключительно на те сведения, которые имеют отношение к налогам, предусмотренным соответствующим международным договором. Так, в п. 1 ст. 25 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Вашингтон, 17.06.1992) указано, что "Компетентные органы Договаривающихся государств будут обмениваться информацией, необходимой для применения положений настоящего Договора или национального законодательства Договаривающихся государств, касающихся налогов, на которые распространяется Договор".

Соглашения по вопросам международного информацион­ного, административного и правового сотрудничества в налоговой сфере. Рассматриваемые соглашения могут заключаться на межго­сударственном (межправительственном) уровне и между ведомст­вами двух или нескольких стран. Межведомственное международ­ное сотрудничество может осуществляться и в рамках межправительственных соглашений, если для реализации их поло­жений договаривающиеся стороны наделили соответствующими полномочиями свои компетентные органы. Также можно отметить, что Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 1994 г. № 1344 одобрен проект типового Соглашения между Правительством РФ и правительством иностранного государства о сотрудничестве и об­мене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства.

20 Унификация и гармонизация национального налогового законодательства стран СНГ.Под унификацией, как правило, понимают сближение, приведение к единообразию, тогда как под гармонизацией – достижение согласия благоприятного, взаимодополняющего сочетания частей в целом. Применительно к законотворческой деятельности под унификацией следует понимать такое состояние законодательств разных государств в той или иной сфере и соответствующие мероприятия по их корректировке, при которых их структура, состав и отдельные положения приводятся к одному и тому же виду. Унифицировать в полном объеме законодательства разных стран не представляется возможным в силу различных причин, имеющих политические, социально-экономические, исторические, географические, культурные и прочие корни.

Гармонизацию законодательств следует считать более общим процессом по отношению к их унификации, так как одним из методов гармонизации может оказаться унификация. С точки зрения существа и содержания мер по сближению законодательств разных государств меры по гармонизации требуют системной проработки общих целей государств, объединенных в те или иные межгосударственные образования, и учета интереса государств в этих объединениях. Это касается и задачи сближения законодательств государств – участников СНГ в сфере налогооблажения.

Несмотря на то что разработка мер по гармонизации законодательств государств – участников СНГ в сфере налогооблажения представляется более сложной задачей, чем просто их унификация, данное направление более перспективно и плодотворно.

В рамках сотрудничества в экономической сфере.

Существует Положение о Координационном совете руководителей налоговых служб государств – участников Содружества Независимых Государств, утвержденное Решением Совета глав правительств СНГ от 31 мая 2001 года

В межгосударственной программе инновационного сторудничества стран-членов СНГ до 2020 года есть пункт об унификации и гармонизации налоговых законодательств стран, т.е. данное направление является актуальным.

Необходимо наличие программ гармонизации налогообложения и налогового стимулирования деятельности по разработке и производству высокотехнологичной наукоемкой продукции (услуг). В них должны быть указаны меры по преодолению практики двойного налогообложения, налоговой дискриминации нерезидентов в экономической деятельности государств – участников СНГ