Объекты учета затрат и объекты калькулирования себестоимости
Затраты производства систематизируются по различным направлениям в зависимости от целей, среди них выделяется организация аналитической учета. Построение аналитического учета затрат предопределяет выбор объектов учета затрат и объектов калькулирования.
Общеизвестно, что объектами учета называется отдельный элемент активов и обязательств, отражаемых в бухгалтерском учете. Объект учета, иначе говоря, представляет собой отдельный аналитический счет. Как организуется аналитический учет материалов, основных средств и других активов и обязательств или как вести их пообъектный учет предусмотрено в нормативных документах по бухгалтерскому учету. В экономической литературе распространено мнение, что объектом учета затрат является группировка затрат на производство по определенному признаку для целей управления себестоимостью. Н.П. Кондраков уточняет, что объектом учета затрат является организационное подразделение, контракт или другая учетная единица, по которой собираются данные о затратах и измеряется стоимость процессов, продукции, работи т.д. [21].
Отсюда, можно сделать вывод, что на выбор объектов учета затрат существенно влияют особенности технологических процессов, технические параметры изготовляемой продукции, тип производства, организационная структура предприятия и его структурных подразделений и др. Например, в строительстве к объектам учета затрат относятся отдельные объекты строительства, группа однородных объектов строительства, вид выполняемых работ (сантехнические, теплоизоляционные и др.). На нефтеперерабатывающих предприятиях в качестве объектов учета затрат выделяются производства, переделы и т.д. Обобщенно можно к объектам учета затрат отнести следующие:
1) совокупность затрат, сгруппированных по видам и однородным группам продукции. Такую группировку в экономической литературе называют учет по носителям;
2) совокупность затрат, учтенных в разрезе подразделений, цехов, участков, переделов, производств или мест возникновения затрат. Учет по местам возникновения затрат используется для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Практика производственного учета показывает, что затраты легче контролировать там, где они возникают;
3) задача, цель или условные объекты учета затрат. В современной экономической литературе и практике недостаточно уделяется внимание этой группировке затрат. Тем не менее, такие объекты в практике производственного учета выделяются. Например, условно в качестве объекта учета выделяются из состава производственных расходов затраты по эксплуатации и содержанию производственных машин и оборудования. Данные затраты могут быть рассредоточены по подразделениям, но их величина, во-первых, зависит не от действий основных рабочих цеха, а от своевременности, качества работ обслуживающего машины персонала (мастеров-наладчиков), а также его квалификации; во-вторых, данные затраты специфичны и влияют на эффективность использования производственных машин.
Организация самостоятельно определяет объекты учета затрат, исходя из своих целей, потребностей управления в информации. Зачастую могут использоваться смешанные объекты учета затрат, например по виду продукции (носителям) и местам возникновения затрат одновременно (таблица 1.5).
Таблица 1.5 - Сравнительная характеристика объекта учета затрат и объекта калькулирования
| Объект учета затрат | Объект калькулирования | |
| Применяемые другие определения | Объект отнесения затрат, носитель затрат, объект затрат | Носитель затрат, носитель издержек |
| Содержание понятия | Вид производства, продукции, однородная группа видов продукции, производственные подразделения, цель (задача), поставленная менеджерами, на которую относятся затраты | Вид или однородная группа видов продукции, производимая на предприятии, себестоимость которых необходимо исчислить |
| Состав | 1. Совокупность затрат по производствам, переделам, заказам 2. Совокупность затрат по местам возникновения, центрам ответственности 3. Совокупность затрат по видам или однородным группам видов продукции 4. Условные объекты учета | Отдельные виды продукции, работ, услуг |
| Цель | Предоставление информации менеджерам предприятия для принятия ими своевременных и качественных управленческих решений | Исчисление себестоимости единицы продукции, работ, услуг; принятие управленческих решений |
Кроме объекта учета затрат интерес вызывает определение объекта калькулирования, который также в экономической литературе называют носителем затрат. Объект калькулирования - это вид или группа однородных видов продукции, себестоимость которых необходимо исчислить.Объектом калькулирования себестоимости является продукт производства предприятия, его подразделений, технологических фаз, стадий и переделов, т.е. продукция разной степени готовности. Следовательно, объектами калькулирования являются отдельные виды продукции, работ, услуг; продукция (работы, услуги) подразделений основного и вспомогательных производств; вся товарная продукция предприятия.
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что аналитический учет затрат организуется обязательно по двум группам объектов: подразделениям и продукции. Если объектом учета затрат является подразделение, объект учета затрат не совпадает с объектом калькулирования. Это осложняет процесс калькулирования, в этом случае невозможно использовать прямой метод (способ) исчисления себестоимости.
Производить калькулирование при совпадении объекта учета затрат и объекта калькулирования легче, результаты являются более обоснованными. Но выбор объектов учета затрат и объектов калькулирования связан с технологическими особенностями производства, спецификой выпускаемой продукции. Например, при позаказном методе в индивидуальных и мелкосерийных производствах, в добывающих отраслях промышленности, в энергетике объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования. При попередельном методе (в текстильной, химической, нефтехимической промышленности и др.) такое совпадение бывает редко, в основном объектом учета затрат является передел, а объектом калькулирования готовая продукция или полуфабрикат.
Объекты калькулирования имеют прямую экономическую связь с калькуляционными единицами, которые, по существу, являются единицей измерения калькуляционного объекта и отличаются от последнего тем, что отражают потребительские свойства продукта труда (таблица 1.6).
Таблица 1.6 - Виды калькуляционных единиц
| Калькуляционная единица | Пример |
| Натуральная | Килограммы, тонны, литры, кВт/час |
| Условно-натуральная | 100 условных подковок, кубический метр изделий |
| Стоимостная | Рубль |
| Условная | Процентное соотношение на единицу поверхности или материала |
| Эксплутационная | Мощность, сила |
| Времени | Нормо-час, машино-день |
| Работ | Тонна очищенной руды |
Из этого множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной.
Многообразие калькуляционных единиц требует обоснованного подхода к их выбору для конкретных условий. Калькуляционная единица должна отражать соответствующую потребительскую стоимость, быть сравнимой на различных предприятиях, соответствовать единицам ценообразования и быть приемлемой для калькулирования себестоимости продукции с минимальными затратами. Рекомендации по выбору калькуляционных единиц обычно приводятся в отраслевых инструкциях.
Таким образом, для обоснованного определения себестоимости производимой продукции важное значение имеют выбор объекта учета затрат и объекта калькулирования. Выбор объекта учета затрат и объекта калькулирования играет значение при использовании способа калькулирования. Наиболее известными способами (методами) калькулирования являются способ прямого расчета, коэффициентный способ, способ исключения затрат, сложения затрат, комбинированный и другие.
Способ прямого расчета применяется в отраслях, где выпускаются изделия одного вида, а также если производится несколько видов изделий, но учет затрат ведется раздельно. При этом способе сумма всех затрат делится на общее количество полученной продукции.
Способ исключения (вычитания) затрат применяется когда наряду с основной продукцией получена попутная (побочная) продукция. Общепринято, что себестоимость попутной продукции не калькулируется, а затраты по ней исключаются из общей суммы затрат на производство. Для оценки попутной продукции устанавливается метод по цене возможного использования, возможной реализации или другой в соответствии с отраслевой инструкцией и учетной политикой организации.
Способ суммирования затрат чаще может использоваться на производствах, где для учета затрат применяется попроцессный метод. Способ заключается в исчислении себестоимости изделия путем суммирования затрат по отдельным его частям или процессам изготовления.
Коэффициентный метод или пропорционального распределения применяется когда в одном технологическом процессе получено несколько видов основной продукции. Общие затраты на их производство распределяются пропорционально принятой базе в учетной политике организации.
Комбинированный метод заключается в сочетании двух и более перечисленных способов.
Рассмотренные в данном разделе вопросы имеют значение при любом методе учета затрат и калькулирования. Целесообразность их решения должна быть направлена на управление себестоимостью.