Классификация затрат в системе бухгалтерского учета

ЗАТРАТЫ ПО СТАДИЯМ ЖИЗНЕННОГО ЦИКЛА ПРОДУКТА

Определение затрат по стадиям жизненного цикла нового продук­та требует соблюдения следующих условий:

• полнота расчета, т.е. учет затрат по всем стадиям жизненного цикла;

• учет всех потребляемых ресурсов;

• использование единой методологии определения этапов цикла и единой классификации состава и содержания затрат;

• использование соответствующих стадиям жизненного цикла методов расчета затрат.

Под суммарными затратами ресурсов на жизненный цикл продук­ции понимают затраты, связанные с потреблением всех видов ресурсов в стоимостном выражении за период с начала НИОКР до окончания эксплуатации и утилизации.

Укрупненный состав затрат, учитываемых на стадиях экономи­ческого жизненного цикла продукции, характеризует табл. 4.2.

Объем затрат на отдельных стадиях жизненного цикла зависит от характера продукции, ее технической сложности и новизны. Принци­пиально новая, технически сложная и наукоемкая продукция требует больших затрат на НИОКР, порой во много раз превышающих затра­ты на всех остальных стадиях жизненного цикла.

Стадии жизненного цикла налагают определенные особенности на методику расчета затрат.

Так, на стадии НИОКРзатраты исчисляют укрупненно по этапам работ. На этапе НИР затраты устанавливают как лимитные, т.е. как ориентировочную границу, определяемую конкурентоспособной ценой. При выполнении технического задания на разработку продукции точ­ность определения суммарных затрат увеличивается: конкретизируют­ся расходы на ОКР и затраты на подготовку производства, лимитные затраты в производстве дополняются расчетами удельных показателей трудоемкости и материалоемкости. На этапе создания и испытания опытного образца (партии) продукта достигается такая степень дета­лизации затрат ресурсов, которая позволяет принять их в качестве укрупненных плановых норм и нормативов на стадии изготовления продукции.

На стадии производства точность определения затрат зависит от масштабов выпуска продукции: чем он больше, тем точнее должны быть нормы и нормативы, используемые для определения затрат.

На стадии реализации методика исчисления затрат зависит от кон­структивных особенностей продукции, условий ее транспортировки, хранения и сбыта. Реализация малогабаритных, простых по конструк­ции изделий, выполненных из материала, который не требует особых условий транспортировки и хранения, обходится дешевле. Однако не­зависимо от характера продукции (работ, услуг) в затраты на реализа­цию включают расходы на маркетинг, которые зависят от рыночной стратегии предприятия.

На стадии эксплуатации степень детализации и точности норм и нормативов, на основании которых рассчитывают затраты, обуслов­ливается сроком эксплуатации продукции.

Таблица 4.2

Постадийный состав затрат

Стадия	Статья затрат
НИОКР	• Предпроектные исследования и доработка замысла • Разработка технического задания • Разработка эскизного проекта • Разработка технического проекта • Подготовка конструкторской и рабочей документации на опытный образец или партию • Подготовка рабочей конструкторской и технологической документации для изготовления опытного образца (партии) • Изготовление и испытание опытного образца (партии)
Производство	• Подготовка и освоение серийной продукции • Производство • Поддержание технического уровня и качества серийно освоенной продукции
Реализация	• Тара и транспортные операции, связанные с доставкой готовой продукции до места потребления • Обеспечение ее сохранности и эксплутационных характеристик при транспортировке и реализации • Содержание торговой фирмы-изготовителя • Маркетинговые исследования
Эксплуатация	• Приобретение • Монтаж • Подготовка продукции и кадров к эксплуатации • Текущие эксплуатационные расходы • Ремонт и обслуживание • Поддержание и улучшение эксплуатационных свойств продукции
Утилизация	• Исследования • Изготовление средств утилизации • Транспортировка • Специальные контейнеры. Тара и т.д.

Затраты на утилизацию предопределяются характером продукции, тем вредным влиянием, которое она способна оказать на окружающую среду. Так, при утилизации продукции, являющейся источником ра­диоактивного загрязнения, содержащей пары ртути и другие вредные для человека и природы вещества, требуется соблюдение норм безопас­ности и охраны окружающей среды, что нередко влечет за собой очень большие расходы. Они компенсируются фирмой-изготовителем и за­кладываются в цену продукции или включаются в эксплуатационные расходы предприятия, использующего продукцию. Во всех случаях за­траты на утилизацию снижают на стоимость используемых остаточных ресурсов: общего лома, лома драгоценных металлов, узлов и деталей, пригодных для вторичного использования или использования при по­ниженных потребностях в эксплуатационных свойствах.

Затраты предприятия

Рис. Взаимосвязь между общими затратами на производство и себестоимостью реализованной продукции.

Общая сумма затрат предприятия, связанная с производством и реализации продукции может быть распределена между отдельными статьями калькуляции, что позволяет рассчитать себестоимость единицы продукции.

Классификация затрат в системе бухгалтерского учета.

В основе учета и управления затратами предприятия лежит их классификация (рис.).

По роли в системе учета выделяют затраты производственные и непроизводственные, называемые эксплуатационными и операционными. Производственные затраты связаны с производственной деятельностью предприятия. К ним относят стоимость материалов , входящих в состав конечной продукции, затраты на оплату труда основных производственных рабочих и накладные расходы. Непроизводственные затраты подразделяются на коммерческие расходы, издержки обращения и управленческие расходы. Коммерческие расходы включают издержки по подготовке товаров к продаже, по рекламе, доставке товаров покупателю и др. К управленческим расходам относят затраты на ведение учета, работу с персоналом, коммунальные услуги и другие расходы, относящиеся к деятельности предприятия в целом.

В зависимости от характера использования в производственном процессе, все затраты делятся на входящие (авансированные) и истекшие. Входящие затраты включают ресурсы предприятия, которые были приобретены в целях получения дохода в будущем и еще не перенесли свою стоимость на изготавливаемую продукцию, они фиксируются в активе баланса. Истекшие затраты отражаются в отчете о прибылях и убытках и характеризуют стоимость ресурсов, израсходованных для получения дохода. Взаимосвязь между входящими и истекшими затратами изображена на рис.

рис. Входящие и истекшие затраты .

В практике учета запасов производственной продукции и незавершенного производства выделяют затраты, включаемые в производственную себестоимость и затраты отчетного периода. Производственная себестоимость учитывается как часть запасов в активе предприятия до момента ее реализации. После продажи продукции эти затраты становятся себестоимостью реализованной продукции и сравниваются с выручкой от продажи для определения прибыли. Производственные затраты в полном объеме входят в состав производственной себестоимости. Затраты отчетного периода не являются необходимыми для производства и отражаются в отчете о прибылях и убытках как расходная составляющая в виде коммерческих и управленческих затрат. Порядок учета затрат отчетного периода и производственной себестоимости на предприятии изображен на рис.

рис . учет затрат отчетного периода и производственной себестоимости продукции.

В процессе разработки и принятия управленческих решений следует разделить анализируемые затраты на две группы - принимаемые и не принимаемые в расчет . Принимаемые в расчет - это те затраты, которые зависят от принимаемогонимаемые в расчет - от данного решения не зависят. Например, покупатель может приобрести стиральную машину по цене 3 млн.руб. в двух магазинах, территориально удаленных друг от друга. Какие затраты повлияют на принятие решения? Во первых это транспортные расходы, потери времени, сроки и качество послепродажного обслуживания. К не принимаемым в расчет затратам следует отнести цену покупки, т.к. она останется неизменной. Таким образом, принимаемые во внимание затраты являются приростными или разностными.

К категории не принимаемых в расчет относят безвозвратные затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения и не могут быть изменены будущими решениями.. Например, предприятие получило заказ на изготовление уникального электропривода мостового крана по цене 20 млн.руб. Привод может быть укомплектован электродвигателем, стоимостью 10 млн.руб. , который был приобретен ранее и находился на складе более 4 лет. Следует ли предприятию принять условия заказчика, если известно, что затраты живого труда составят 6 млн. руб., стоимость комплектующих узлов и деталей 4 млн. руб., накладные расходы 5 млн.руб. Пренебрегая категорией безвозвратных затрат можно отвергнуть данное предложение. В этом случае совокупные затраты составят 10 + 6 + 4 + 5 = 25 млн.руб., что на 5 млн. превышает цену реализации. Однако, затраты на электродвигатель в размере 10 млн.руб .останутся неизменными независимо от того ,будет или не будет принят заказ, эти . затраты являются безвозвратными и они не должны учитываться при принятии решения. Тогда затраты на заказ составят 6 + 4 + 5 = 15 млн.руб.. Составим калькуляцию расходов и доходов по вариантам в таблице .

Калькуляция расходов и доходов. Таблица.

затраты и поступления	заказ не принят	заказ принят
1.электродвигатель
2. комплектующие
3. заработная плата
4.накладные расходы
5.доход
прибыль	-10	-5

В результате принятия заказа убыток предприятия уменьшится на 5 млн. руб.

Понимание и учет категории не принимаемых в расчет затрат во многом определяет эффективность управленческих решений.

В структуре принимаемых в расчет затрат значительное место занимают вмененные (альтернативные, воображаемые) затраты. Они характеризуют потери дохода, которые возникают при наличии выбора за счет отдачи предпочтения одному из альтернативных вариантов при отказе от другого. Вмененные затраты могут не сопровождаться реальными денежными расходами в будущем, поэтому их называют воображаемыми и они не находят отражения в системе бухгалтерского учета. Следует отметить, что понятие вмененных затрат применимо только в условиях ограниченности ресурсов.

Пример . Приняв решение взять недельный отпуск за свой счет вы поехали с друзьями на отдых. Чему будет равна стоимость вашего отдыха , если известно, что расходы на транспорт , жилье и питание составят 3 млн.руб., а средний размер дневного заработка 200 тыс.руб. Принимая решение следует учесть потерю доходов в размере 200т.руб. х 5 = 1млн.руб., которые и будут являться вмененными затратами . Тогда стоимость вашего отдыха составит 4 млн.руб..

Рассмотрим другой пример. Предприятие выпускает продукцию «А» , при этом его производственные мощности загружены на 100%. Поступил новый заказ на изготовление 1000 изделий «В». Согласно плановой калькуляции себестоимости затраты на изготовление и реализацию единицы изделия «В» составят 200тыс.руб. При какой цене изделия «В» заключение контракта будет целесообразным, если известно, что отказ от производства изделия «А» в случае принятия нового заказа приведет к потере дохода в размере 100 млн.руб. Затраты в размере 120 млн.руб. будут вмененными и должны быть приняты в расчет при обсуждении условий контракта. Тогда цена изделия «В» должна быть больше, чем, 200 000 + (100000 + 20000)/1000 = 320000руб.

Если принять цену изделия «В» равной 400тыс.руб., тогда прибыль предприятия от изготовления нового заказа составит;

(400000 - 320000)х 1000 = 80 млн. руб.

В том случае, если бы производственные мощности предприятия принять заказ без отказа от изготовления изделия «А», то вмененные затраты были бы равны нулю.

Маржинальные затраты представляют собой дополнительные затраты на единицу продукта, связанные с увеличением объема производства. Данный вид затрат определяется при необходимости принятия краткосрочных финансовых решений, таких как:

обоснование целесообразности увеличения выпуска продукции;

оценка выгодности принятия дополнительного заказа;

формирование цены предложения на дополнительный выпуск продукции.

Пример. Предприятие реализует продукцию А по цене 40 т.р.в количестве 10000 единиц . Переменные затраты на единицу продукции составляют 20 т.р. , а постоянные -80 млн.руб. Наличие свободных производственных мощностей позволяет рассмотреть вопрос о целесообразности принятия дополнительного заказа на производство 2000 единиц изделия « А» по цене 25 т.р. Следует принять правильное финансовое решение и обосновать его.

Данное предложение следует принять, так как в результате производства дополнительной продукции возрастет прибыль предприятия. Поскольку новый заказ не повлечет постоянных расходов(они уже покрыты выручкой от реализации прежнего заказа), то маржинальные затраты (себестоимость дополнительных изделий)на единицу продукции будут равны переменным издержкам. Тогда прибыль предприятия увеличится на:

(25000-20000)х2000=10 млн.руб.

В рамках свободных производственных мощностей целесообразность увеличения объемов выпуска продукции определяется превышением цены над переменными затратами.

Пример. Дополнив данные предыдущего примера определим изменение себестоимости единицы изделия « А» в результате повышения загрузки производственных мощностей с 80 до 100%. Тогда себестоимость единицы продукции по исходному варианту составит:

20+ 80х10³/10х10³=28т.р.

Маржинальные издержки дополнительной единицы продукции будут равны переменным расходам.

20+0=20т.р.

Себестоимость продукции при полной загрузке производственных мощностей можно определить двумя путями:

1. традиционным: 20+80х10⁶/12,5=26,4 т.р.

2.через маржинальные издержки: 28х0,8+20х0,2=26,4 т.р.

Снижение себестоимости продукции позволит получить маржинальную (дополнительную) прибыль от увеличения загрузки оборудования составит:

(40 - 20) х 2,5 = 50 млн.руб.

Тогда общий размер валовой прибыли при полной загрузке оборудования составит;

(40-26,4)х12,5=170 млн.руб.

Учет и понимание категории маржинальных затрат позволяет эффективно контролировать прибыль предприятия и оптимизировать цену предложения в зависимости от загрузки производственных мощностей.

Классификация затрат для осуществления контроля и регулирования предполагает их учет по двум направлениям : по центрам ответственности и по нормативным затратам. При системе контроля по центрам ответственности затраты накапливаются по каждому конкретному центру таким образом, чтобы отклонение от сметы можно было отнести на ответственное лицо. Центры ответственности, как правило, соответствуют внутренней структуре организации предприятия. В качестве таких центров могут выделяться отделы, цеха и т.д.

В структуре контроля затрат по центрам ответственности следует выделять регулируемые и нерегулируемые затраты, причем каждый конкретный вид затрат регулируется на определенном уровне. Так вся совокупностью затрат находится под контролем высшего руководства, но лишь их небольшая часть контролируется в рамках цеха. Анализ регулирования затрат конкретного центра ответственности позволяет объективно оценить результаты деятельности отдельного производственного подразделения , выяснить отклонения от сметных затрат и наметить пути их устранения.

2.Методы учета затрат на предприятии.

В практике учета затрат на предприятии используются два основных метода - метод полного распределения затрат и метод «директ-костинг» или калькуляция себестоимости по переменным издержкам.

Метод полного распределения затрат является традиционным при составлении отчета о прибылях и убытках. Он предполагает разделение расходов в зависимости от их функциональной роли на производственные и операционные. На промышленных предприятиях в состав производственных затрат принято включать основные материалы, труд основных производственных рабочих и производственные накладные расходы, к которым относят все производственные издержки за исключением основных материалов и затрат труда. К операционным принято относить коммерческие и административно-управленческие расходы. Операционные затраты не распределяются на изделия, а непосредственно относятся на изменение прибыли. Калькуляция по методу «директ-костинг» предполагает отнесение на продукт только переменных издержек

производства. Постоянные производственные издержки полностью относятся на реализацию, так же как и непроизводственные затраты.

Два метода учета затрат различаются объемом включения накладных расходов в себестоимость изделия. Первый метод предполагает отнесение накладных расходов на себестоимость продукции в полном объеме, а согласно второму - учитывается лишь их переменная составляющая. Сравнение традиционной схемы отчетности с финансовым отчетом, построенным по методу директ-костинг приводится в таблицах

Традиционная схема отчетности. Таблица.

Показатели	Сумма т. руб.
Выручка от реализации товаров, услуг	700.000
Себестоимость от реализации товаров, услуг ( включая постоянные производственные расходы)	400.000
Операционные расходы :	200.000
коммерческие	70.000
административные	130.000
Прибыль	100.000

Схема «директ-костинг». Таблица

	Сумма т. руб.
Выручка от реализации товаров, услуг	700.000
Переменные расходы:	380.000
производственные	300.000
коммерческие	30.000
административные	50.000
Маржинальный доход	320.000
Постоянные расходы:
производственные	100.000
коммерческие	40.000
административные	80.000
Прибыль	100.000

Табл. №3.Директ-костинг:

Следует отметить, что финансовый отчет, составленный по методу “директ-костинг” не применим для целей налогообложения и внешней отчетности, а используется лишь для внутрифирменного управления. Маржинальный доход, как разница между выручкой от реализации продукции и переменными расходами представляет сумму денежных средств, необходимых для покрытия постоянных затрат и прибыли. Он может быть использован при обосновании цен, а также при принятии любых других краткосрочных финансовых решений.

Рассмотренные выше методы учета затрат являются альтернативными, поскольку имеют разные области применения. Метод полного распределения затрат используется при составлении внешней финансовой отчетности и позволяет оценить все фактически понесенные затраты предприятия на производство продукции. Калькуляцию себестоимости по переменным издержкам следует применять в дополнение к традиционному методу и использовать при составлении промежуточной отчетности, рассчитанной на внутреннего пользователя. Этот метод предполагает, что величина прибыли находится в непосредственной зависимости только от объема продаж, а в системе калькуляции себестоимости с полным разделением затрат прибыль зависит и от объема производства и от реализации продукции. А это значит, что при высоких колебаниях производственных запасов на величину прибыли ,исчисленной по методу полного распределения затрат, может существенно повлиять изменение накладных расходов за отчетный период.

В экономической практике используются два метода калькулирования себестоимости: позаказный и попроцесный.

Формы ведения учета затрат могут существенно различаться в зависимости от отрасли или условий производства, но в основе учета всегда лежит одна из этих двух концепций. Расчет себестоимости попроцессным и позаказным методами направлен на решение общих задач: контроль и управление производственными затратами; оценка материальных ценностей; определение затрат на производство изделия для расчета производственной цены; составление отчета о финансовых результатах.

Позаказный метод преимущественно применяется на тех предприятиях, где расходы легко отнести на конкретный вид продукции, отдельную работу, подряд или заказ. Он используется в судостроении, печатном деле, тяжелом машиностроении, строительстве, а также в любом производстве, работающем по специальным заказам. Калькулирование себестоимости позаказным методом является сравнительно простой процедурой. Все прямые издержки относятся на конкретный заказ, а косвенные (накладные) распределяют между заказами с использованием коэффициента накладных расходов. Для этого необходимо определить сумму накладных расходов по всем подразделениям предприятия и выбрать базу распределения.

Прогнозирование общей суммы накладных расходов представляется наиболее важным. Ошибка, допущенная в прогнозе, автоматически переносится на коэффициент накладных расходов. Процесс прогнозирования начинается с цехов и подразделений, участвующих в производственном процессе. Он осуществляется на основе динамики затрат. Ожидаемые значения накладных расходов по каждому подразделению обобщаются и суммируются. На предприятиях с высоким удельным весом ручного труда прослеживается наиболее тесная зависимость между временем, отработанным основными производственными рабочими, и динамикой накладных расходов. На высокомеханизированных предприятиях, в качестве базы распределения затрат следует взять количество часов работы оборудования, так как динамика накладных расходов более тесно связана с применением машин, чем с трудом основных производственных рабочих. Любая ошибка в выборе базы распределения приведет к искажению суммы фактически понесенных расходов.

Распределение накладных расходов осуществляется посредством использования коэффициента Кн (ставки расходов), который показывает величину накладных расходов на единицу базового параметра.

Кн=(прогнозированные или фактические значения накладных расходов)/( прогнозированные или фактические значения базы);

Распределение накладных расходов может осуществляться как по единой ставке, установленной для всех видов работ на предприятии, так и по отдельным ставкам распределения накладных расходов для каждого цеха. Единая ставка используется тогда, когда значения базовых параметров по цехам достаточно тесно коррелируют, в противном случае следует установить ставки распределения накладных расходов отдельно по каждому подразделению. Величина накладных расходов, относимая на партию продукции или заказ, выполненный за отчетный период, рассчитывается как произведение коэффициента накладных расходов на значение базового параметра, относящегося к заказу (партии).

Выбранная база должна отражать связь между накладными расходами и какой-либо из характеристик производственного процесса. Обычно в качестве базы распределения используются следующие показатели: количество отработанных машино-часов, количество выпущенных изделий.

При применении позаказного метода калькулирования себестоимости, каждая партия рассматривается как единое целое, а средняя величина получается путем деления суммарных затрат на количество выпущенных изделий. Основным учетным регистром является картина учета заказа, которая составляется на основе материальных требований и рабочих талонов. Документация ведется в двух экземплярах, один используется для заполнения карточки счета заказа, второй для внутреннего контроля затрат цеха. По мере возникновения расходов в каждом подразделении, они фиксируются в карточке позаказной себестоимости, одна из форм которой изображена на рисунке .4..

Карточка учета заказа:

Предприятие “Салют” Заказ № .

Заказчик .

Наименование изделия .

Дата заказа . Дата исполнения .

Цех №1

Основные материалы	Основные зарплаты	Накладные расходы
Дата	Основание	Сумма	Дата	Основание	Сумма	Дата	Сумма

Цех №2

Основные материалы

Основные зарплаты

Накладные расходы

Дата

Основание

Сумма

Дата

Основание

Сумма

Дата

Сумма

Всего затрат

Основные материалы