История развития управленческого учета

Рассматривая роль управленческого учета в деятельности предприятия, следует отметить, что он часто имел второстепенное значение относительно финансового учета. Однако рост масштабов бизнеса, изменения в технологиях, а так же повышение образовательного уровня управленческих кадров в последние десятилетия активизировали развитие управленческого учета, привели к широкому признанию его как области исследования, отличной от финансового учета.

Современное развитие управленческого учета связано с процессами усложнения производства, диверсификации продукции, необходимостью четко организованного контроля уровня затрат, сохранении коммерческой тайны о затратах в условиях конкуренции и другими требованиями рыночной экономики.

Становление управленческого учета на Западе.Бухгалтерский учет как единая система учета имущества, капита­ла и прибыли возник в XV в. Потребность в учете затрат и калькулировании себестоимости продукции возникла в период зарождения и расцвета мануфактурного производства. Для определения величины указанных показателей были разработаны основные принципы попроцессного и позаказного кальку­лирования.

Производственный учет как особая сфера бухгалтерской работы выделился из коммерческого учета во вто­рой половине XIX в. и долгие годы существовал как учет издержек производства капиталистического предприятия.

На первых порах своего развития калькуляционный учет был при­митивным, простым. Все необходимые процедуры по исчислению себестоимости продукции можно было производить в уме, не всегда отражая их в учетных записях.

Промышленный переворот, произошед­ший в конце XVIII в., переход от индивидуальной и мануфактурной к фабричной организации производства, появление многочисленных промышленных предприятий, компаний и акционерных обществ, а так­же свободного предпринимательства способствовали возникновению конкуренции, рынков капитала, товаров и труда, а также свободному ценообразованию. В этих условиях возросло значение калькулирования, прежде всего как инструмента оценки рентабельности товаров, уровня выгодности рыночных цен.

Новое развитие калькуляционный учет получил на рубеже XIX-XX века. Концентрация производства на основе научно-технического прогресса сопровождалась дельнейшим разделением и специализацией труда. Появились новые организационные и технические решения, поточное производство, конвейерная сборка изделий, автоматические линии обработки. Одновременно с этим обнаружились и недостатки калькуляционного учета, не позволяющие принимать оперативные решения.

Острая необходимость оперативного контроля затрат и регули­рования себестоимости привели к созданию и распространению оперативно-калькуляционного учета производства и сбыта - системе учета «стандарт-кост». Стоит отметить, что метод нормативного опре­деления затрат, являющийся одним из принципов производственного менеджмента, был предложен Ф. Тейлором и другими инженерами того времени.

Разработка стандартов затрат, стандартных смет, стандартной калькуляции продукта позволили оперативно контролировать соответствие фактических затрат стандартным, оператив­но выявлять и устранять возникшие отклонения, т.е. возник новый метод регулирования процесса формирования себестоимости - управ­ление по отклонениям.

Создание и применение системы учета «стандарт-кост» привело к тому, что калькуляционный учет перестал быть просто регистратором совершившихся хозяйственных явлений и фактов, а на основе управ­ления отклонениями направил свой взор в будущее.

Другое направление обогащения калькуляционного учета, кото­рое является очередным этапом на пути становления управленческого учета, считается разработка системы учета «директ-костинг». Впервые этот термин появился в США в 1936 г. Основные идеи этой системы были изложены в статье американского исследователя И.Н. Гаррисона, опубликованной в январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциа­ции промышленного учета. В основу этой системы был заложен прин­цип подразделения затрат на постоянные и переменные. Система учета «директ-костинг» стала иметь решающее значение особенно в области ценовой и стратегической политики предприятия.

С появлением акционерного капитала учет, предназначенный для составления финансовой отчетности с целью контроля действий администрации компании и предоставления базы для налогообложе­ния, выделился и трансформировался в самостоятельное направление бухгалтерского учета. Ведение финансового учета осуществляется в обязательном порядке и в строго регламентированной форме согласно действующему законодательству и принятым стандартам профессио­нальных организаций. В настоящее время наиболее распространенными стандартами являются система международных норм в области бух­галтерского учета и составления отчетности - IAS (InternationalAccountingStandards - международные стандарты финансовой отчет­ности - МСФО) и система GААР (GeneralAcceptedAccountingPrinsiples), используемая на биржах США и Канады.

Таким образом, в началеXX в. произошло окончательное разделе­ние финансового и управленческого учета и формирование двух само­стоятельных подсистем бухгалтерского учета, имеющих различные цели и задачи. Однако это не означает, что они существуют независимо друг от друга. С одной стороны, в управленческом учете используются данные финансовой отчетности, а с другой - управленческий учет позволяет рассчитать такие важные показатели финансового учета, как себестоимость, остатки готовой продукции и др.

Дальнейшее развитие управленческого учета (ManagementAccounting) связано с расширением масштабов бизнеса компаний. Постепенно, по мере появления новых потребностей (оперативное управление производством) и расширения круга решаемых задач (нормативное калькулирование) производственный учет трансформи­ровался в систему управленческого учета.

Наряду с чистой прибылью и рентабельностью капиталовложе­ний отклонения от нормативных затрат стали важнейшим финансовым показателем для оценки результатов управленческой деятельности. Исходя из потребностей внутреннего управления, многие компании стали использовать бюджетное планирование и такие калькуляцион­ные системы, как «стандарт-кост» и «директ-костинг».

Широкое применение в практической деятельности получил метод калькуляции себестоимости по операциям - АВС (ActivityBasedCosting). Он позволяет учитывать динамику накладных расходов и определять причины возникновения указанного вида затрат, а также порядок их отнесения на готовую продукцию. Метод АВС показывает, что иногда более существенное влияние на затраты оказывают факторы, не связанные с объемом производства (например, сложность и ком­плексность производства, ассортимент продукции).

С развитием вычислительной техники многие компании стали автоматизировать свой бизнес. Были разработаны новые стандарты корпоративного планирования, такие, как система MRP (MaterialRequirementsPlanning), позволяющая оптимально загружать производ­ственные мощности и закупать точное количество материалов и сырья, необходимое для выполнения текущего плана заказов и для обработки за один производственный цикл.

В процессе дальнейшего развития бизнеса выяснилось, что значи­тельную долю в себестоимости продукции занимают затраты, напрямую не связанные с процессом и объемом производства. Для учета указан­ных затрат был специально разработан MRP-II (ManufacturingResourcePlanning) - набор методов управления бизнесом, которые поддержива­ются вычислительными системами и обеспечивают планирование всех производственных ресурсов, включая оборудование, трудовые ресурсы, материальные запасы и денежные средства. При этом единый последо­вательно разработанный план охватывает все функциональные подраз­деления компании, а его реализация осуществляется под контролем высшего руководства.

Такие факторы, как глобализация рынков, усилившаяся конку­ренция, значительный скачок в развитии технологий, стимулируют внедрение нововведений в области управленческого учета.

В последнее время на основе MRP-II появились новые концепции корпоративного планирования. Например, SCM (SupplyChainManagement) - система, позволяющая снизить транспортные и операцион­ные расходы путем оптимального структурирования логистических схем поставок, и CSRP (CustomerSynchronizedResourcePlanning) - система, с помощью которой можно координировать деятельность фир­мы в соответствии с потребностями покупателей.

Тенденции развития управленческого учета в России.Было бы ошибочно воспринимать управленческий учет как нечто новое для отечественной экономики. В отечественной литературе понятие «управленческий учет» появилось после публикации работ Н.П. Кондракова, А.Ф. Мухина, С.С. Сатубалдина, С.А. Стукова, В.Ф. Палия, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремета и других авторов. По мне­нию Н.Г. Чумаченко, в управленческом учете, в отличие от калькуля­ционного, упор делается на составление предварительных смет затрат, оперативное выявление отклонений от смет, систематический анализ издержек производства и вариантов принятия управленческих реше­ний на базе оценки себестоимости продукции.

Отечественные авторы основное отличие управленческого учета от калькуляционного (производственного) видят в следующем: управлен­ческий учет включает не только собственно учет затрат, но и их смет­ное планирование и анализ, предоставляя тем самым информацию для принятия управленческих решений.

Во времена плановой экономики вся система бухгалтерского учета в нашей стране строжайшим образом регламентировалась. Финансо­вая отчетность, включая отчетные калькуляции, в полном объеме пред­ставлялась только в государственные органы управления - министер­ства и ведомства, статистические и налоговые органы. Вследствие этого финансовый и производственный учет объединялись одним Планом счетов и до сих пор представляют собой единую систему учета.

Одной из целей отечественного бухгалтерского учета было состав­ление точных калькуляций, причем точность определялась полнотой включения в калькуляцию всех затрат отчетного периода. Хотелось бы отметить, что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие искажает фактическую себестоимость продукции, снижает точность калькулирования.

Хотя в СССР были разработаны способы планирования, учета и распределения косвенных затрат, проводилось математическое изучение взаимосвязанности затрат, их динамики, пропорций между ними и связи затрат с объемом производства, в экономическую жизнь нашей страны управленческий учет вошел только с возникновением и развитием предприятий, ориентированных на рынок. Согласно при­казу Минэкономики России от 1 октября 1997 г. № 118 «Об утвержде­нии Методических рекомендаций по реформе предприятий (организа­ций)» в целях создания предпосылок для эффективной аналитической работы и повышения качества принимаемых финансово-экономических решений необходимо было организовать раздельный управленческий учет затрат.

С развитием рыночных отношений постепенно расширяется самостоятельность организаций. В этих условиях задача калькулиро­вания - не только определить точную фактическую себестоимость изделия, но и рассчитать себестоимость, которая могла бы дать опреде­ленную прибыль.

В целях повышения качества управления российскими организа­циями и содействия становлению управленческого учета при Мин­экономразвития России в марте 2002 г. создан Экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета. Основными задачами совета являются:

- анализ состояния и развития системы управленческого учета в организациях;

- организация и проведение исследований основных проблем хозяйствующих субъектов по организации и ведению управленческого учета;

- разработка программы развития системы управленческого учета и составления управленческой отчетности;

- оказание оперативного содействия организациям по вопросам методологии ведения управленческого учета.

Уже сейчас практически все зарубежные методы и приемы управ­ленческого учета с успехом могут применяться в российской практике. При этом каждая организация должна самостоятельно решить вопрос о том, вести или не вести управленческий учет, исходя из соображе­ний целесообразности, эффективности и экономической оправданности.

2. Затраты: их поведение, учет и классификация