Организация учёта запасов и анализ эффективности их использования на предприятиях России и за рубежом

Вопросы учета запасов регламентирует МСФО 2 "Запасы", согласно которому к запасам относятся:

· товары для перепродажи,

· сырье и материалы производственного назначения,

· готовая продукция

· незавершенное производство.

В случае предоставления услуг запасы представляют затраты на услуги, счет по которым еще не был выставлен заказчику. В России порядок учета запасов изложен в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Международный Стандарт Бухгалтерского Учета №2 «Запасы» вступает в силу для финансовых отчетов, начиная с или после 1 января 1995 года и заменяет Международный Стандарт Бухгалтерского Учета 2 «Оценка и представление товарно-материальных запасов» на основе «Контекста себестоимости прошлых затрат».

Цель данного стандарта состоит в предписании форм учета товарно-материальных запасов в системе калькуляции по прошлым затратам. Основной вопрос в учете товарно-материальных запасов заключается в определении себестоимости, которая должна быть признана как актив, и оставаться таковой до момента признания соответствующей выручки с продаж. Этот стандарт является практическим руководством в определении себестоимости и ее последующего признания как расхода, включая любое частичное списание стоимости до чистой стоимости реализации. Он также является руководством по применению формул стоимости, которые используются для определения затрат на товарно-материальных запасов.

В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

В соответствии с параграфами 8 и 9 МСФО 2 затраты на приобретение запасов включают «цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются компании налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг».

Затраты переработки запасов включают затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие как прямые затраты труда.

К ним также относится систематическое распределение постоянных и переменных накладных производственных расходов, которые имеют место при переработке сырья в готовую продукцию.

Постоянными накладными производственными расходами являются те косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, такие как амортизация и обслуживание зданий и оборудования и административно-управленческие расходы.

Переменными производственными накладными расходами являются те косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема производства, такие как косвенные затраты сырья и косвенные затраты труда.[24]

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, которое вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года. Данное Положение заменит действовавшее с 1999 года ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов».

ПБУ 5/01 должны руководствоваться все организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), в том числе некоммерческие организации.

Вопросы бухгалтерского учета и оценки в бухгалтерской отчетности сырья, материалов, готовой продукции, товаров и незавершенного производства рассматриваются также в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и иных нормативных актах по бухгалтерскому учету.

В третьем разделе ПБУ 5/01 рассмотрен порядок оценки материально-производственных запасов, поступающих в организацию.

В соответствии с п.5 Положения «материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости». Величина себестоимости запасов зависит от способа их поступления.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Подходы российского законодательства к формированию фактической себестоимости запасов, приобретенных за плату (созданных организацией), в целом соответствуют требованиям международных стандартов: в себестоимость запасов включаются затраты, непосредственно связанные с их приобретением, либо изготовлением. В то же время необходимо обратить внимание на следующее.

Согласно ПБУ 5/01 «к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся: начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов» (п.6).

Согласно МСФО запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости продажи, которая представляет собой "предполагаемую цену продажи в обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на выполнение работ и расходов на продажу".

Стоимость запасов включает все затраты по производству, обработке и прочие затраты, понесенные для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние. ПБУ 5/01 не относит затраты на обработку, возникающие при переработке материалов в готовую продукцию, к стоимости запасов.

Не включаются в себестоимость, а учитываются в качестве расхода в период их возникновения следующие затраты: сверхнормативные потери сырья, трудозатраты и прочие непроизводственные затраты; затраты по хранению готовой продукции; общие административные расходы; расходы на продажу.

В российском учете данные затраты учитываются в составе себестоимости, что приводит к ее увеличению, что в свою очередь, влияет на ценообразование.

Оценка запасов при списании производится одним из методов:

· метод "ФИФО" ("первое поступление - первый отпуск"),

· метод средневзвешенной стоимости;

· метод специфической идентификации.

Для всех запасов, имеющих одинаковое предназначение, используется один и тот же метод оценки.

Согласно ПБУ 5/01 наряду с упомянутыми используется и метод "ЛИФО", который в мировой практике запрещен к применению, т.к. в условиях роста цен позволяет занизить оценку запасов и прибыли, что противоречит принципу осмотрительности.

В ряде случаев продажа запасов осуществляется по цене ниже себестоимости. При этом стоимость запасов необходимо снизить до чистой стоимости продажи путем создания резерва под обесценение запасов.

Пересмотр чистой стоимости продажи всех запасов следует производить в каждом отчетном периоде. В случае повышения продажной цены на готовую продукцию, стоимость которой была ранее снижена и которая продолжает оставаться на складе, стоимость этой продукции восстанавливается за счет средств резерва. Новая балансовая стоимость будет представлять наименьшую из двух величин: производственной себестоимости и чистой стоимости продажи.

Понижение стоимости запасов до чистой цены продаж признается в качестве расхода. Стоимость запасов относится на расходы в том отчетном периоде, когда признана соответствующая выручка от продаж запасов. Запасы, стоимость которых включена в стоимость других активов, признаются в качестве расхода в течение срока полезной службы активов.

Товарно-материальные запасы составляют значительную часть активов фирмы. Кроме того, доход от инвестирования в товарно-материальные ценности должен быть выше, чем доход от инвестирования в более ликвидные активы (денежные средства, ценные бумаги). Из этого исходят при вложении денежных средств в товарно– материальные запасы.

До недавнего времени считалось, что чем больше у предприятия запасов, тем лучше. Это справедливо, когда у предприятия существуют проблемы с материально – техническим снабжением, в условиях, когда необходимо создавать значительные страховые запасы. Однако, в современных условиях гораздо меньше стоит проблема дефицита, предприятия могут осуществлять самые разнообразные инвестиции.

В Международных стандартах основные вопросы бухгалтерского учета запасов нашли отражение в МСФО 2 «Запасы».

МСФО 2 определяет запасы как активы:

- предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

- в процессе производства для такой продажи; или

- в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Согласно стандарту запасы классифицируются следующим образом:

1. Товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи;

2. Готовая продукция, выпущенная компанией;

3. Незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе. [21]

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, которое вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года. Данное Положение заменит действовавшее с 1999 года ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов».

Согласно п.2 ПБУ 5/01, которое вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года, к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

-используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

-предназначенные для продажи;

-используемые для управленческих нужд организации.

В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

Финансовая отчетность в РФ должна постепенно приближаться к МСФО. Однако, она может быть признана соответствующей международным стандартам, если будет отвечать всем требованиям МСФО и интерпретациям. Порядок учета материально- производственных запасов в международной практике регулируется МСФО 2 «Запасы», а в отечественном учете ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». ПБУ 5/01 предписывает оценивать материально-производственные запасы по фактической себестоимости. Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество или их текущая рыночная стоимость, стоимость продажи снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. По российскому стандарту бухгалтерского учета материально-производственных запасов могут оцениваться по:

1) средней себестоимости;

2) себестоимости каждой единицы;

3) себестоимость первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО).

Что касается международной практики, то там предусмотрено только два метода:

1) ФИФО (основной порядок учета);

2) Средневзвешенной (основной порядок учета).

В условиях рыночной экономики и продвижения РФ на мировой рынок постепенное приближение российского стандарта бухгалтерского учета к МСФО неизбежно, но на данный момент это лишь отдаленная перспектива, так как российская экономика, российский бухгалтерский учет еще не готовы к переходу (так как в России существует подчинение бухгалтерской информации специфическим правилам и требованиям налогового законодательства).

Таким образом, различия между российскими и международными стандартами в учете материально-производственных запасов (МПЗ) можно выразить следующим:

- ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А на конец отчетного года материально-производственные запасы, которые морально устарели либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, должны отражаться в учете за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Однако при этом не ясно, как должны оцениваться запасы, текущая рыночная стоимость которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости.

- В соответствии с МСФО 2 «Запасы» МПЗ должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации (то есть за вычетом расходов на продажу). Такой подход не предусмотрен в ПБУ 5/01. [4]

- Как известно, при списании материально-производственных запасов можно применять несколько способов. При этом помимо списания запасов методом ФИФО или по средней себестоимости, разрешенных в МСФО, в РСБУ существует еще метод по себестоимости каждой единицы.

- в соответствии с МСФО в стоимость запасов не включаются расходы будущих периодов, в то время как РСБУ это разрешено;

- биологические активы учитываются в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство». Российские стандарты бухгалтерского учета предполагают, что в составе запасов могут учитываться некоторые биологические активы, например молодняк животных;

- в отличие от МСФО в РСБУ «другие объекты незавершенного производства» могут оцениваться: по фактической стоимости, в которую включаются только затраты, непосредственно связанные с производством данных объектов; по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, то есть исключая затраты на оплату труда персонала и прочие расходы. В МСФО незавершенное производство оценивается аналогично прочим запасам;

- порядок определения фактической себестоимости в РСБУ отличается от порядка, установленного МСФО, тем, что методы отнесения производственных накладных расходов на стоимость запасов описаны в соответствующих отраслевых положениях или инструкциях. Во многих случаях накладные расходы включаются в стоимость запасов, даже если они не могут быть прямо отнесены к производственному процессу. Например, все затраты по содержанию заготовительно-складских подразделений организации включаются в стоимость запасов;

- в РСБУ отсутствуют указания относительно того, следует ли создавать резерв под снижение стоимости (обесценение) незавершенного производства. Согласно МСФО данный резерв должен создаваться.

Таким образом, при составлении отчетности для целей МСФО на основании данных российского бухгалтерского учета может потребоваться ряд существенных корректировок стоимости остатков запасов на конец периода и запасов, списанных на себестоимость. [14]