Метод учета по переоцененной стоимости
После первоначального признания актив должен учитываться по переоцененной стоимости (справедливой стоимости) за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.
Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость не отличалась существенно от справедливой стоимости нематериального актива на отчетную дату.
Метод учета по переоцененной стоимости не допускает:
(i) переоценки нематериальных активов, которые ранее не учитывались в качестве активов;
(ii) первоначальное признание нематериальных активов в оценке, отличающейся от их себестоимости.
Метод учета по переоцененной стоимости применяется после того, как актив был первоначально признан по себестоимости.
Однако если только часть себестоимости нематериального актива признается в качестве актива в силу того, что актив не отвечает критериям признания до момента прохождения определенной части производственного процесса, допустимый метод учета по переоцененной стоимости может применяться ко всему этому активу.
Метод учета по переоцененной стоимости может также применяться к активу, полученному за счет правительственной субсидии и признанному по номинальной стоимости.
Активный рынок может существовать для таких нематериальных активов как разрешения на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты, однако активный рынок не может существовать для названий торговых марок, фирменных девизов, прав на распространение музыкальных произведений и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все эти активы являются уникальными.
Операции с такими объектами могут проводиться нечасто. Цена, уплаченная за один актив, может не предоставлять доказательства справедливой стоимости другого актива. И, наконец, информация о ценах часто бывает недоступна для широкого круга лиц.
Частота переоценок зависит от изменчивости справедливой стоимости переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой величины, необходима дополнительная переоценка.
Некоторые нематериальные активы могут претерпевать значительные и непостоянные изменения в справедливой стоимости, что вызывает необходимость ежегодной переоценки. Сказанное не относится к нематериальным активам с незначительными изменениями справедливой стоимости, в отношении которых переоценка может проводиться реже.
Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки либо:
(i) переоценивается пропорционально, с изменением валовой балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости;
(ii) списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива, а чистая величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива.
| ПРИМЕРЫ 1. Стоимость авторского права составляет $6.000, начисленная амортизация составляет $1.000, чистая балансовая стоимость $5.000. В результате проведенной переоценки стоимость права увеличилась на 25%. Стоимость и амортизация увеличиваются на 25% и составляют $7.500 и $1.250 соответственно. Чистая балансовая стоимость составляет $6.250. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Нематериальные активы | ББ | $1.500 | |
| Накопленная амортизация | ББ | $250 | |
| Резерв переоценки | ББ | $1.250 | |
| Переоценка авторского права. | |||
| 2. Стоимость франшизы составляет $5 млн, амортизация составляет $2 млн, чистая балансовая стоимость - $3 млн. В результате переоценки чистая балансовая стоимость составила $6 млн. Это может быть отражено двумя альтернативными способами: a) Валовая балансовая стоимость $10 млн, амортизация $4 млн, либо б) Чистая балансовая стоимость $6 млн. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Нематериальные активы | ББ | $5 млн | |
| Накопленная амортизация | ББ | $2 млн | |
| Резерв переоценки | ББ | $3 млн | |
| Переоценка франшизы | |||
| Применение второго способа дает следующие значения: a) Валовая балансовая стоимость $6 млн, б) Амортизация - ноль в) Чистая балансовая стоимость $6 млн | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Нематериальные активы | ББ | $1 млн | |
| Накопленная амортизация | ББ | $2 млн | |
| Резерв переоценки | ББ | $3 млн | |
| Переоценка франшизы со списанием амортизации, начисленной до переоценки |
Если нематериальный актив переоценен, все прочие активы этого класса также должны переоцениваться, кроме случаев когда активный рынок для таких активов отсутствует.
ПРИМЕР
Вы являетесь владельцем нескольких франшиз. Все они могут учитываться по себестоимости, или по переоцененной стоимости. Не разрешается проводить переоценку одной франшизы, переоценка должна проводиться для всего портфеля.
Вид нематериальных активов представляет группу активов сходных по характеру и производственному назначению. Объекты, включаемые в вид нематериальных активов, переоцениваются одновременно во избежание выборочной переоценки активов и искажения представления сумм в финансовой отчетности по стоимости портфеля.
Если нематериальный актив, относящийся к переоцениваемым нематериальным активам, не может быть переоценен из-за того, что для этого актива не существует активного рынка, актив должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытка от обесценения.
Если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена по причине исчезновения активного рынка, балансовой суммой актива должна быть его переоцененная величина на дату последней переоценки на основе рыночной цены за вычетом амортизации и убытка от обесценения, накопленных впоследствии.
Тот факт, что активный рынок более не существует для переоцененного нематериального актива, указывает на то, что стоимость актива может снижаться, и необходима его проверка на обесценение согласно МСФО 36.
Если справедливая стоимость актива может быть определена на основе рыночных цен на последующую дату оценки, то учет по переоцененной стоимости применяется с указанной даты.
Если балансовая стоимость нематериального актива повышается в результате переоценки, увеличение должно быть отнесено в кредит резерва переоценки, в раздел «резерв переоценки».
| ПРИМЕР Балансовая стоимость франшизы составляет $15 млн. В результате переоценки ее стоимость составила $17 млн. Сумма дооценки ($2 млн.) относится на резерв переоценки. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Нематериальные активы | ББ | $2 млн | |
| Капитал – Резерв переоценки | ББ | $2 млн | |
| Переоценка франшизы |
Однако увеличение балансовой стоимости актива, полученное в результате переоценки, должно учитываться в качестве дохода в размере, не превышающем величину, ранее отраженную как уменьшение стоимости этого же актива в результате переоценки (если снижение стоимости по переоценке было отражено как расход).
| ПРИМЕР Балансовая стоимость франшизы составляет $20 млн. В результате переоценки ее стоимость составила $19 млн. $1 млн. отражается в качестве расхода в отчете о прибыли и убытках. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Накопленная амортизация | ББ | $1 млн | |
| Расходы на амортизацию | ОПУ | $1 млн | |
| Переоценка франшизы в первом году |
| В результате переоценки, проведенной во втором году, франшиза оценена в $23. Прирост в сумме $1 млн. признается в отчете о прибылях и убытках. Оставшиеся $3 млн. прироста стоимости относятся на резерв переоценки и не отражаются в отчете о прибылях и убытках. | |||
| Нематериальные активы | ББ | $3 млн | |
| Накопленная амортизация | ББ | $1 млн | |
| Расходы на амортизацию | ОПУ | $1 млн | |
| Резерв переоценки | ББ | $3 млн | |
| Переоценка франшизы во втором году |
Если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, величина этого уменьшения учитывается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.
| ПРИМЕР Балансовая стоимость вашей франшизы составляла $20 млн. В результате переоценки стоимость составила $19 млн. Разница в сумме $1 млн признается в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Накопленная амортизация | ББ | $1 млн | |
| Расходы на амортизацию | ОПУ | $1 млн | |
| Переоценка франшизы |
Однако уменьшение стоимости будет относиться непосредственно на счет капитала, в резерв переоценки, если существует кредитовый остаток в резерве по переоценке в отношении данного конкретного актива.
| ПРИМЕР Балансовая стоимость вашей франшизы составляет $10 млн. В результате переоценки ее стоимость составила $12 млн. Разница в сумме $2 млн. относится на резерв переоценки в капитале. | ||||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | ||
| Нематериальные активы | ББ | $2 млн | ||
| Резерв переоценки | ББ | $2 млн | ||
| Переоценка франшизы в первом году | ||||
| В результате переоценки второго года стоимость составляет $7 млн. Разница в сумме $2 млн. учитывается в качестве уменьшения резерва переоценки. Оставшиеся $3 млн. будут учитываться в отчете о прибылях и убытках. | ||||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | ||
| Нематериальные активы | ББ | $12 | ||
| Балансовая стоимость франшизы | ||||
| Резерв переоценки | ББ | $2 млн | ||
| Нематериальные активы | ББ | $2 млн | ||
| Накопленная амортизация | ББ | $3 млн | ||
| Расходы на амортизацию | ОПУ | $3 млн | ||
| Переоценка франшизы во втором году | ||||
Результат переоценки, включенный в капитал компании, может переноситься напрямую на нераспределенную прибыль при списании актива. Это может означать перенос всей разницы при продаже или прекращении действия актива.
| ПРИМЕР Стоимость вашей франшизы составляла $22 млн. В результате переоценки стоимость увеличилась до $28 млн. Разница в размере $6 млн. относится на резерв переоценки. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Нематериальные активы | ББ | $6 млн | |
| Резерв переоценки | ББ | $6 млн | |
| Переоценка франшизы | |||
| Продажа франшизы осуществляется по цене $30 млн. $2 млн отражается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках. $6 млн. переносится со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли без отражения в отчете о прибылях и убытках. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Денежные средства | ББ | $30 млн | |
| Нематериальные активы | ББ | $28 млн | |
| Прибыль от продажи франшизы | ОПУ | $2 млн | |
| Продажа франшизы | |||
| Капитал – Резерв переоценки | ББ | $6 млн | |
| Капитал – Нераспределенная прибыль | ББ | $6 млн | |
| Перенос средств со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли |
Часть суммы переоценки может переноситься на счет нераспределенной прибыли по мере использования актива компанией.
Размер перенесенной суммы определяется как разница между (стоимостью нематериального актива до и после переоценки с учетом срока его полезной службы).
Перенос со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли осуществляется напрямую без отражения в отчете о прибылях и убытках.
| ПРИМЕР Стоимость вашей франшизы составляла $60 млн. Период амортизации составляет 20 лет. В результате переоценки стоимость составила $80 млн. Разница в размере $20 млн. относится на счет резерва переоценки. | ||||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | ||
| Нематериальные активы | ББ | $20млн. | ||
| Резерв переоценки | ББ | $20 млн. | ||
| Переоценка франшизы | ||||
| Амортизация = 5% и увеличивается до $4 млн. в год. Это учитывается в отчете о прибылях и убытках каждый год. | ||||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | ||
| Накопленная амортизация | ББ | $4 млн. | ||
| Расходы на амортизацию | ОПУ | $4 млн. | ||
| Каждый год $1 млн. прироста стоимости (5%), образованного в результате переоценки, может переноситься со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли без отражения в отчете о прибылях и убытках. Фактически, в данном случае происходит перенос $1 млн. со счета резерва переоценки, не подлежащего распределению, на счет нераспределенной прибыли, подлежащей распределению. | ||||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | ||
| Резерв переоценки | ББ | $1 млн. | ||
| Нераспределенная прибыль | ББ | $1 млн. | ||
| Ежегодный перенос со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли | ||||
Амортизация
Период амортизации
Амортизация нематериального актива начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы.
Амортизация должна начинаться, когда актив доступен для использования.
Поскольку будущие экономические выгоды, заключенные в нематериальном активе, потребляются с течением времени, балансовая величина актива сокращается для отражения такого потребления.
Это достигается путем систематического списания первоначальной стоимости или переоцененной стоимости актива в качестве расхода, за вычетом ликвидационной стоимости, на протяжении срока полезной службы актива.
Амортизация признается независимо от того, имелось или не имелось увеличение, например, в справедливой стоимости или возмещаемой величине актива.
ПРИМЕР
Балансовая стоимость нематериального актива составляет $4 млн.
Справедливая стоимость составляет $5 млн. Амортизация актива будет продолжаться, но он может быть переоценен по справедливой стоимости, если все активы этого класса будут переоценены.
ПРИМЕР
Балансовая стоимость вашего актива составляет $3 млн.
Ликвидационная стоимость также составляет $3 млн. Дальнейшая амортизация не будет начисляться.
При определении срока полезной службы актива должны учитываться многие факторы:
(i) предполагаемый способ использования актива компанией, а также оценка возможности эффективного управления активом другой командой управляющих компании
(ii) характерный жизненный цикл актива
(iii) технические, технологические или другие типы устаревания
(iv) стабильность отрасли, в которой используется актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые в результате использования актива
(v) предполагаемые действия конкурентов
(vi) величина (уровень) затрат на улучшение актива, необходимых для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения компании по достижению такого уровня затрат;
(vii) период осуществления контроля над активом, а также юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров аренды;
(viii) зависит ли срок полезной службы актива от сроков полезной службы других активов компании.
Компьютерное программное обеспечение и многие другие нематериальные активы чувствительны к технологическому устареванию, принимая во внимание быстроту изменений в технологии. Поэтому весьма вероятно, что срок полезной службы таких нематериальных активов будет коротким.
По мере увеличения срока полезной службы актива, надежность измерения срока его полезной службы снижается.
| ПРИМЕРЫ 1. За $80 млн. Вы приобрели эксклюзивное право производить гидроэлектроэнергию в течение 40 лет. Затраты на производство данной энергии гораздо ниже затрат на производство энергии альтернативных источников. Ожидается, что, по крайней мере, в течение 40 лет будет существовать достаточный спрос на данный вид энергии. В течение 40 лет происходит амортизация права на производство энергии. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Накопленная амортизация | ББ | $2 млн | |
| Расходы на амортизацию | ОПУ | $2 млн | |
| Амортизация за год | |||
| 2. За $120 млн. Вы приобрели монопольное право на сбор пошлины за пользование автодороги на период 30 лет. Планов строительства альтернативного маршрута в районе нет. Данная автодорога будет использоваться, по крайней мере, в течение 30 лет. В течение указанного срока производится амортизация права на сбор пошлины. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Накопленная амортизация | ББ | $4 млн | |
| Расходы на амортизацию | ОПУ | $4 млн | |
| Амортизация за год |
Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны амортизироваться. Изменение срока полезной службы с неопределенного на ограниченный учитывается как изменение в учетной оценке ( см. Учебное пособие по МСФО ( IAS) 8.
Если контроль над будущими экономическими выгодами от нематериального актива достигается путем обеспечения юридических прав, которые были предоставлены на ограниченный период, срок полезной службы нематериального актива не должен превышать период действия юридического права, кроме случаев когда:
(а) юридические права являются возобновляемыми; и
(б) возобновление является действительно определенным.
Юридический срок действия актива может превышать срок его полезной службы.
Если права передаются на ограниченный срок, который может возобновляться, срок полезной службы должен включать период(ы) после возобновления только в случае, если есть доказательства того, что возобновление срока службы не повлечет существенных затрат для компании.
Могут существовать как экономические, так и правовые факторы, влияющие на срок полезной службы нематериального актива: экономические факторы определяют период, в течение которого будут получены будущие экономические выгоды; правовые факторы могут ограничивать период контроля компанией над доступом к этим выгодам. Срок полезной службы представляет собой более короткий из этих периодов.
Следующие факторы, среди прочего, указывают на то, что возобновление юридического права является действительно определенным:
(a) справедливая стоимость нематериального актива не уменьшается с приближением первоначально установленной даты истечения срока действия права на актив или не уменьшается более чем на величину расходов, связанных с возобновлением соответствующего права;
(б) имеется свидетельство (возможно, основанное на прошлом опыте) того, что юридические права на актив будут возобновлены; и
(в) имеется свидетельство того, что условия, необходимые для возобновления юридического права, будут выполнены.
Методы амортизации
Начисление амортизации должно начинаться с того момента, когда актив имеется в наличии для использования. Амортизационные начисления прекращаются на более раннюю из дат – когда актив классифицируется как удерживаемый для продажи (или включен в группу активов для выбытия, классифицируемую как «удерживаемые для продажи активы») в соответствии с МСФО (IFRS) 5 и датой прекращения признания актива.
Применяемый метод амортизации отражает подход компании к определению участия актива в формировании будущих экономических выгод от его использования.
Амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться как расход, кроме случаев, когда другой МСФО разрешает или требует их включения в балансовую стоимость другого актива.
Методы амортизации: прямолинейный метод, метод уменьшаемого остатка, метод начисления износа по выработке продукции. По умолчанию следует применять прямолинейный метод.
Метод амортизации выбирается на основе потребления экономических выгод и последовательно применяется от одного отчетного периода к другому.
Амортизация обычно признается в составе расходов компании. Однако иногда экономические выгоды, заключенные в активе, включаются в стоимость производимых активов, не приводя к появлению расходов.
В этих случаях амортизационные отчисления формируют часть себестоимости таких активов и включаются в их балансовую стоимость. Например, амортизация нематериальных активов, используемых в производственном процессе, включается в балансовую величину запасов (см. МСФО 2 Запасы).
| ПРИМЕР Вы приобретаете патент на производство продукции сезонного характера за $100.000. Согласно Вашим оценкам, исходя из срока действия права на патент и масштаба производства, патент может быть использован для производства 20.000 единиц продукции. Ликвидационная стоимость патента равна нулю. При тестировании одной единицы продукции амортизация составляет $5. Амортизация относится на стоимость производимой продукции. По мере продажи продукции амортизация переносится на себестоимость продаж. Вся продукция продается в том же периоде, в котором она производится. | |||
| ОПУ/ББ | ДДТ | КВт | |
| Запасы - амортизация (6.000 единиц) | ББ | $30.000 | |
| Накопленная амортизация | ББ | $30.000 | |
| Амортизация за один год | |||
| Себестоимость продаж | ОПУ | $30.000 | |
| Запасы – амортизация (6.000 единиц) | ББ | $30.000 | |
| Включение запасов в себестоимость продаж |
Ликвидационная стоимость
Ликвидационная стоимость нематериального актива равна нулю, за исключением ситуаций, когда:
(i) есть обязательство третьей стороны приобрести актив по истечении срока его полезной службы, или
(ii) для актива существует активный рынок, а также:
(i) ликвидационная стоимость актива может определяться на основе рыночных цен и
(ii) есть вероятность, что рынок будет существовать после истечения срока полезной службы актива.
Амортизируемая стоимость актива определяется после вычета его ликвидационной стоимости. Наличие ликвидационной стоимости предполагает, что выбытие нематериального актива должно произойти до завершения срока его использования.
ПРИМЕР
Стоимость вашего авторского права составляет $20.000. Вы продадите его через 5 лет. Ожидаемая ликвидационная стоимость составляет $8.000, следовательно, срок использования права будет превышать срок его полезной службы.
В случае применения метода начисления амортизации по первоначальной стоимости ликвидационная стоимость нематериального актива рассчитывается с учетом продажных цен на аналогичный актив по окончании срока полезной службы, существующих на дату приобретения актива.
Ликвидационная стоимость не увеличивается в результате увеличения цены или стоимости актива.
| ПРИМЕР В соответствии с заключенным договором Вы владеете авторскими правами в течение 4 лет. Вы только что приобрели новое авторское право за $20.000. Текущая рыночная цена на подобное авторское право после четырех лет использования за вычетом расходов на продажу составляет $6.000. Эта величина может представлять предполагаемую ликвидационную стоимость нового авторского права. Амортизационная стоимость будет равна $20.000-$6.000= $14.000 и сумма годовой амортизации составит $3.500 (=$14.000 / 4 года). В конце четвертого года использования Вы продаете авторское право. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Расходы на амортизацию | ОПУ | $3.500 | |
| Накопленная амортизация | ББ | $3.500 | |
| Амортизация за один год | |||
| Нематериальные активы | ББ | $20.000 | |
| Накопленная амортизация | ББ | $14.000 | |
| Денежные средства | ББ | $6.000 | |
| Продажа авторского права с учетом того, что полученные денежные средства равны ликвидационной стоимости права |
При использовании метода переоцененной стоимости производится перерасчет ликвидационной стоимости на дату проведения каждой переоценки.