СИТУАЦИЯ: Как покупателю, применяющему УСН, отразить в налоговом учете стоимость основного средства, которое возвращено продавцу по причине брака?

На практике возможна ситуация, когда после приобретения и ввода в эксплуатацию основного средства выявляется его ненадлежащее качество (брак). По общему правилу покупатель может предъявить к продавцу требования, связанные с недостатками объекта ОС, если недостатки обнаружены в определенные сроки (п. п. 1 - 3, 5 ст. 477 ГК РФ):

- в пределах гарантийного срока, установленного не менее чем на два года;

- в пределах двух лет со дня передачи покупателю или более длительного срока, предусмотренного законом или договором купли-продажи;

- в течение двух лет со дня передачи товара покупателю, если установлен гарантийный срок меньшей продолжительности. В этом случае покупатель должен доказать, что недостатки товара возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента.

Выявленные недостатки товара могут оказаться неустранимыми, либо не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, либо выявляются неоднократно, либо проявляются после их устранения. В таких случаях покупатель может отказаться от исполнения договора купли-продажи, вернуть продавцу основное средство и получить от продавца уплаченные денежные средства (п. 2 ст. 475, п. 1 ст. 518 ГК РФ).

Как в таком случае учитывается в расходах стоимость основного средства, которое возвращено продавцу по причине брака? Подлежит ли учету в доходах возвращенная сумма оплаты?

Согласно разъяснениям Минфина России возвращенную оплату покупатель может не рассматривать в качестве дохода в силу положений ст. 39 НК РФ (Письмо от 20.09.2007 N 03-11-04/2/228 <5>).

--------------------------------

<5> Эти разъяснения представлены финансовым ведомством в отношении возврата бракованного товара. По нашему мнению, выводы данного документа применимы и в случае возврата основного средства по причине брака.

Что же касается вопроса об учете стоимости ОС после его возврата продавцу, то он неоднозначен.

Напомним, что расходы на приобретение основного средства покупатель учитывает в периоде ввода в эксплуатацию объекта при условии его полной оплаты и использовании в предпринимательской деятельности равномерно в течение налогового периода и признает их на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В связи с этим порядок дальнейшего учета стоимости основного средства будет зависеть от того, в каком налоговом периоде покупатель откажется от договора купли-продажи.

1. Отказ от договора купли-продажи совершен в том же налоговом периоде (календарном году), в котором покупатель начал списывать расходы по основному средству.

Полагаем, что в таком случае оснований для признания расходов начиная с квартала, в котором возвращено ОС, у покупателя нет, поскольку имущество больше не используется для извлечения дохода. Кроме того, ранее признанные расходы, по нашему мнению, также следует восстановить - включить соответствующие суммы в доходы того отчетного периода, в котором произошел отказ от исполнения договора.

В то же время, поскольку до выявления брака признанные расходы на ОС соответствовали требованиям ст. 252 НК РФ, полагаем, что правовых оснований для пересчета авансовых платежей и начисления пеней в связи с неполной уплатой последних нет.

Вместе с тем, считаем, что в такой ситуации налогоплательщику целесообразно уточнить, какой позиции придерживается по данному вопросу территориальный налоговый орган.

Например, организация "Альфа", применяющая УСН, приобрела в апреле основное средство стоимостью 93 000 руб. (включая НДС). В том же месяце организация приняла объект на учет и оплатила его.

При расчете налоговой базы организация "Альфа" должна была учесть расходы на приобретение основного средства равными долями по 31 000 руб. (93 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

В ноябре организация "Альфа" возвращает продавцу основное средство в связи с его браком. Поэтому в расходы по состоянию на 31 декабря сумма 31 000 руб. не включается. В составе доходов в IV квартале организация признает сумму 62 000 руб., ранее учтенную как расходы на ОС.

2. Отказ от исполнения договора купли-продажи произошел в следующем налоговом периоде, т.е. после полного списания расходов на объект основных средств.

Полагаем, что, поскольку на момент списания расходы соответствовали требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик вправе поступить таким же образом, как и в том случае, если начало признания расходов и отказ от исполнения договора купли-продажи произошли в одном налоговом периоде. То есть он может восстановить в доходах текущего налогового периода суммы расходов на ОС, учтенные в предыдущем налоговом периоде, без доплаты налога и пеней.

Вместе с тем в этой ситуации инспекция может посчитать, что налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию за предыдущий налоговый период. Отметим, что при таком подходе налогоплательщику необходимо будет также доплатить налог при УСН, соответствующие пени (п. 1 ст. 54, ст. 75, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Например, организация "Альфа", применяющая УСН, приобрела в апреле основное средство стоимостью 93 000 руб. (включая НДС). В том же месяце она приняла объект на учет и оплатила.

При расчете налоговой базы организация "Альфа" учла расходы на приобретение основного средства равными долями по 31 000 руб. (93 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

В мае следующего года организация "Альфа" возвращает продавцу основное средство в связи с его браком. Поэтому организация уменьшит расходы предыдущего налогового периода на сумму 93 000 руб., представит в инспекцию уточненную декларацию и уплатит соответствующую сумму налога при УСН и пени.

Как видим, вопрос об учете стоимости ОС в случае его возврата продавцу в следующем налоговом периоде может оказаться спорным. Поэтому налогоплательщику целесообразно уточнить позицию своей инспекции по данному вопросу.

КАК ВЕСТИ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ