Как определяется первоначальная стоимость основных средств в налоговом учете

Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов организации:

- на приобретение;

- сооружение;

- изготовление;

- доставку;

- доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

При этом суммы НДС и акцизов вы должны исключить из состава данных расходов (кроме случаев, предусмотренных в ст. 170 НК РФ) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Например, организация "Альфа" приобрела оборудование, требующее монтажа, за 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Стоимость доставки оборудования, осуществленной транспортной организацией, составила 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). Монтаж данного оборудования произведен с привлечением подрядной организации. Стоимость монтажа составила 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.).

Таким образом, первоначальная стоимость приобретенного оборудования равна 120 000 руб. (100 000 руб. + 5000 руб. + 15 000 руб.).

Кроме того, обратите внимание на то, что первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется без учета расходов, которые осуществлены за счет бюджетных средств целевого финансирования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если вы осуществляете достройку или ремонт здания (помещения) до ввода его в эксплуатацию с целью доведения до состояния, пригодного для использования, то его первоначальную стоимость вы формируете с учетом затрат на достройку или ремонт (Письма Минфина России от 10.03.2009 N 03-03-06/1/119, УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037669.2, от 10.10.2006 N 20-12/89139).

Если при строительстве основного средства на вашем или арендованном земельном участке вы несете затраты по переносу не принадлежащего вам объекта за границу этого участка, такие затраты также включаются в первоначальную стоимость объекта строительства при условии их обоснованности и документального подтверждения (Письма Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/18, от 28.05.2008 N 03-03-06/1/338).

В случае строительства основного средства на арендуемом земельном участке, по мнению Минфина России, арендные платежи до момента завершения строительства также нужно учесть в первоначальной стоимости строящегося ОС (Письмо от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452). При этом чиновники уточняют, что речь идет только об арендной плате за ту часть участка, которая используется непосредственно под строительство. Ее размер определяется пропорционально доле, занимаемой этой частью в общей площади участка (Письма Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/749, от 20.05.2010 N 03-00-08/65, от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610). Для этого, по нашему мнению, следует располагать следующими документами:

- договором аренды с указанием площади арендуемого земельного участка;

- документами, подтверждающими оплату арендных платежей;

- планом (схемой) строительства с обозначением площади строения;

- актом приемки-передачи объекта, законченного строительством, и др.

Отметим, что судебная практика по этому вопросу складывается неоднозначно. Так, некоторые суды поддерживают налогоплательщиков и признают правомерным единовременное списание арендных платежей в расходы на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 25.11.2008 N А09-6949/06-31). Другие же суды указывают, что арендные платежи следует включать в первоначальную стоимость строящегося ОС (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2013 N А27-21660/2012, от 29.11.2010 N А70-848/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2010 N А32-23788/2007-51/524, ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2008 N А56-26195/2007).

Кроме того, возможны случаи, когда ранее не принятые объем и стоимость выполненных дополнительных работ передаются по акту уже после ввода объекта в эксплуатацию. Нередко в таких ситуациях дополнительную стоимость работ заказчик обязан принять по решению суда. Указывая на это, финансисты отметили, что такое увеличение цены работ нужно рассматривать как увеличение расходов, связанных со строительством объекта. Следовательно, первоначальная стоимость объекта подлежит корректировке (Письма Минфина России от 04.07.2013 N 03-03-10/25656, от 12.11.2012 N 03-03-10/126).

При этом, поскольку принятие объекта основных средств к учету по меньшей первоначальной стоимости не могло привести к занижению налоговой базы, чиновники отмечают два возможных варианта для такой корректировки, если признание ежемесячной амортизации в меньшем размере привело к излишней уплате налога на прибыль:

- скорректировать первоначальную стоимость ОС, пересчитать амортизацию и представить уточненные декларации;

- скорректировать первоначальную стоимость ОС, а дополнительные амортизационные отчисления признать в расходах единовременно в периоде, когда были приняты дополнительные работы.

Вместе с тем в Письме от 12.11.2012 N 03-03-10/126 финансовое ведомство дополнительно указало, что ФНС России придерживается иного подхода к отражению в налоговом учете стоимости дополнительных работ, принятых на основании решения суда. По мнению налоговой службы, такие случаи первоначальную стоимость объекта не изменяют, а расходы могут быть учтены при исчислении прибыли единовременно как прочие обоснованные расходы (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) либо как выявленные в текущем периоде убытки прошлых лет (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако Минфин России в указанном Письме прямо указал на свое несогласие с позицией ФНС России. В связи с этим целесообразно уточнить позицию вашей инспекции применительно к таким случаям.

При переводе жилого помещения в нежилой фонд первоначальная стоимость такого объекта формируется с учетом расходов на его перевод (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.11.2006 N 20-12/105021).

На практике часто возникает следующий вопрос: в какие расходы надо включать плату за присоединение к действующим электрическим сетям вновь построенных (модернизированных, реконструированных, приобретенных) объектов по производству электрической энергии и энергопринимающих устройств, которые требуют такого присоединения для их ввода в эксплуатацию и использования в производственном процессе?

В своих разъяснениях финансовое ведомство считает возможным в отношении энергопринимающих устройств списывать подобные затраты единовременно в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письма Минфина России от 19.02.2014 N 03-03-06/1/7019, от 08.06.2011 N 03-03-06/1/335, от 12.04.2011 N 03-03-06/1/230, от 27.10.2010 N 03-03-06/1/668, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/655, от 08.07.2010 N 03-03-06/1/453, от 08.06.2010 N 03-03-07/18, от 04.02.2010 N 03-03-06/1/24, от 14.10.2009 N 03-03-06/2/192, от 30.07.2009 N 03-03-06/1/502, от 25.05.2009 N 03-03-06/1/342, от 08.05.2009 N 03-03-06/1/316, от 10.04.2009 N 03-03-05/62). Аналогичное мнение выразил ФАС Московского округа в Постановлении от 15.04.2013 N А40-70325/12-20-390. Также судьи отметили, что периодом учета этих расходов признается период, когда подписаны первичные документы, подтверждающие осуществление подключения.

Отметим, что аналогичным образом можно учесть затраты на подключение и к другим сетям коммунальной инфраструктуры (Письма Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/502, от 25.05.2009 N 03-03-06/1/342, от 08.05.2009 N 03-03-06/1/316, от 10.04.2009 N 03-03-05/62). Учитываются такие расходы в периоде завершения работ по присоединению к сети коммунальной инфраструктуры (Письмо Минфина России от 30.09.2009 N 03-03-06/1/627).

В Письме от 10.04.2009 N 03-03-05/62 Минфин России указал на возможность зачета или возврата налога, если организация ранее включила такую плату в первоначальную стоимость основного средства.

Отметим, что ранее финансовое ведомство настаивало на включении всей платы за присоединение объектов по производству электрической энергии и энергопринимающих устройств к действующим электрическим сетям в первоначальную стоимость основного средства (Письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-03-06/1/623, от 10.07.2008 N 03-03-06/1/401).

Вместе с тем затраты, которые связаны с оплатой работ по подключению основных средств к сетям коммунальной инфраструктуры, формируют первоначальную стоимость таких ОС и списываются через механизм амортизации (Письма Минфина России от 12.04.2011 N 03-03-06/1/230, от 10.04.2009 N 03-03-05/62).

Как видим, Налоговый кодекс РФ не конкретизирует, что именно относится к расходам на приобретение (сооружение, изготовление) основного средства. В связи с этим налоговые органы нередко требуют включать в первоначальную стоимость ОС любые расходы, которые в той или иной степени связаны с приобретением (сооружением, изготовлением) данного имущества. Причем зачастую такие расходы поименованы либо в ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией", либо в ст. 265 "Внереализационные расходы" НК РФ.

Однако суды не всегда поддерживают налоговиков и позволяют единовременно учитывать:

- расходы на консультационные услуги, связанные с привлечением инвестиций для приобретения основных средств (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2007 N А65-25799/2005-СА1-19);

- затраты на демонтаж выводимого из эксплуатации основного средства, на месте которого будет построено (сооружено) новое ОС. Эти затраты включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 24.06.2008 N А64-5104/07-16). Такого же мнения придерживается и Минфин России (Письма от 10.09.2012 N 03-03-06/1/475, от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55).

Обращаем ваше внимание на то, что для строительства (сооружения) нового основного средства может быть приобретен объект (например, нежилое здание) в аварийном состоянии под снос. Поскольку такой объект не является основным средством и приобретается непосредственно с целью создания ОС, затраты на его приобретение и снос включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта (Письма Минфина России от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18418, от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914);

- затраты на государственную пошлину, уплаченную при регистрации транспортных средств (Постановления ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3, от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3).

В заключение отметим, что в соответствии с положениями п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить конкретную группу расходов, в которую он может включить произведенные затраты, если таковые затраты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов.

ЕСЛИ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА ИЗГОТОВЛЕНЫ САМОСТОЯТЕЛЬНО

Если вы изготовили ОС собственными силами, то его первоначальную стоимость нужно определять в порядке, аналогичном порядку определения стоимости готовой продукции. То есть по правилам, которые установлены п. 2 ст. 319 НК РФ. При этом если объект ОС относится к подакцизным товарам, то его стоимость нужно увеличить на сумму акцизов (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Это правило применяется к тем ОС, которые вы производите на постоянной основе и которые являются частью вашей товарной продукции. Такую позицию высказал Минфин России в Письмах от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135, от 22.09.2004 N 03-03-01-04/1/55. Это подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.08.2005 N Ф04-5236/2005(13883-А75-33)).

Например, организация "Бета" на постоянной основе осуществляет производство и реализацию электросварочного оборудования. В январе часть произведенной продукции по решению руководства была принята на баланс самой организации в качестве объектов ОС. Для целей налогообложения прибыли оценка таких ОС произведена по правилам п. 2 ст. 319 НК РФ исходя из суммы прямых затрат.

Если же вы изначально изготавливаете объект ОС собственными силами для использования внутри организации, то его первоначальная стоимость определяется в общеустановленном порядке исходя из суммы всех фактических расходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

При этом, по мнению Минфина России, в первоначальную стоимость основных средств необходимо включать также взносы на обязательное социальное страхование, начисленные на выплаты работникам, участвовавшим в изготовлении ОС (Письмо от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135).