Оценка и признание в учете и отчетности финансовых активов и обязательств на основе НСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»

4.1 Признание финансовых активов

Банк признает финансовые активы и финансовые обязательства, когда банк становится одной из сторон финансового инструмента.

Банк прекращает признание финансового актива при наличии одного из следующих условий:

1) права на получение денежных средств от финансового актива утрачены. Это происходит, когда эмитент или обязанное лицо по договору выплачивает владельцу финансового актива все денежные средства по нему или когда обязательства должника прекращаются (истекли сроки исковой давности по взысканию данного финансового актива, утрачены права по опциону и т.д.);

2) финансовый актив передан третьей стороне;

3) финансовый актив передан третьей стороне, но при этом банк сохраняет свои права на получение денежных средств от финансовых активов и принимает на себя обязательство по передаче денежных средств одному или нескольким контрагентам по договору. При этом данная операция классифицируется как передача, если она соответствует всем следующим требованиям:

- у банка отсутствуют обязательства по выплате денежных средств контрагентам по договору, если он не получает данные денежные средства от финансового актива;

- банку запрещается продажа или передача в залог данного актива (кроме как в качестве обеспечения по обязательству выплатить контрагентам по договору денежные средства);

- банк обязан без существенной задержки перечислить все денежные средства, которые связаны с данным финансовым инструментом и которые он получает для контрагентов по договору.

При передаче финансового актива третьей стороне банк должен оценить степень, в которой он сохраняет за собой риски и вознаграждения владельца финансового актива. В этом случае:

а) если банк передает все риски и вознаграждения владельца финансового актива, то он прекращает признание финансового актива. При этом отдельно в качестве финансовых активов или финансовых обязательств признаются все права и обязанности, созданные или сохраненные при передаче, по их справедливой стоимости. Такими операциями могут быть: безусловная продажа финансового актива, продажа финансового актива вместе с опционом на выкуп финансового актива по его справедливой стоимости на момент выкупа, продажа финансового актива вместе с опционом на покупку или продажу (пут или колл), который является опционом «вне денег», то есть совершенно невыгодным к исполнению;

б) если банк сохраняет все риски и вознаграждения владельца финансового актива, то он продолжает признавать переданный финансовый актив и признает полученные денежные средства в качестве финансового обязательства. В дальнейшем банк признает все доходы по переданному активу и любые расходы, понесенные по финансовому обязательству. Взаимозачет переданного финансового актива и соответствующего финансового обязательства, а также доходов, возникающих по переданному финансовому активу, и расходов, понесенных по соответствующему финансовому обязательству, не производится.

Операциями, при которых банк сохраняет все риски и вознаграждения владельца финансового актива, являются: 1) сделки по продаже с обратным выкупом, когда цена обратной покупки фиксированная или определяется как цена продажи плюс доход кредитора; 2) продажа финансового актива вместе с опционом на покупку или продажу (пут или колл) «при деньгах», то есть выгодным к исполнению; 3) продажа финансового актива вместе с выдачей гарантии, предоставленной банком на возмещение убытков в связи с невыполнением обязательств по переданному активу, и т.д.;

в) если у банка отсутствует возможность установить, передаются ли все риски и вознаграждения владельца финансового актива, то он определяет, сохраняется ли контроль над финансовым активом. В этом случае:

- если банк не сохраняет контроль, то он прекращает признание финансового актива. При этом отдельно в качестве финансовых активов или финансовых обязательств признают все права и обязанности, полученные или сохраненные при передаче, по их справедливой стоимости;

- если банк сохраняет контроль, то он продолжает признание финансового актива в размере участия в данном финансовом активе. Если переданный актив оценен по амортизированной стоимости, то соответствующее финансовое обязательство классифицируется как учитываемое по амортизированной стоимости.

Основным моментом при определении, сохраняет ли банк, передавший финансовый актив, контроль над ним, является способность принимающей стороны продать актив. Банк не сохраняет контроль, если принимающая сторона имеет возможность самостоятельно продать актив третьей стороне, не являющейся связанной в соответствии с НСФО 24. Во всех остальных случаях банк сохраняет контроль.

При прекращении признания финансовых активов на соответствующих счетах доходов или расходов признается разница между полученным возмещением (с учетом любых полученных новых активов за вычетом принятых новых обязательств) и балансовой стоимостью финансовых активов с учетом накопленных доходов и расходов, которые ранее были признаны в собственном капитале банка.

При покупке или продаже финансовых активов признание или прекращение признания финансовых активов осуществляется по правилам учета на дату заключения сделки либо на дату проведения расчетов.

Датой заключения сделки признается дата, когда банк в соответствии с договором берет на себя обязательство приобрести или продать финансовый актив. Учет на дату заключения сделки предусматривает:

- у одной стороны – признание финансового актива, подлежащего получению, и финансового обязательства по его оплате на дату заключения сделки;

- у другой стороны – прекращение признания продаваемого финансового актива, признание всех доходов и расходов от продажи финансового актива, дебиторской задолженности на дату заключения сделки.

Датой проведения расчетов признается дата, на которую актив поставляется банку или поставляется банком. Учет на дату проведения расчетов предусматривает:

- у одной стороны – признание финансового актива в день получения его банком;

- у другой стороны – прекращение признания продаваемого финансового актива, признание всех доходов и расходов от продажи финансового актива в день передачи его банком.

Выбранное банком правило учета должно применяться последовательно ко всем покупкам или продажам финансовых активов, относимых к одной и той же категории финансовых активов.

4.2 Признание финансовых обязательств.

Банк прекращает признавать финансовое обязательство, когда:

- финансовое обязательство исполняется путем осуществления выплат кредитору денежными средствами, другими финансовыми активами, товарами или предоставлением услуг;

- финансовое обязательство прекращается по иным основаниям.

Если эмитент долгового финансового обязательства приобретает его, то долговое финансовое обязательство погашается, даже при условии, что эмитент является участником рынка ценных бумаг по нему или намеревается его продать.

При замене существующих долговых финансовых обязательств между должником и кредитором на новые финансовые обязательства с существенно отличающимися условиями, а также при существенном изменении условий существующих финансовых обязательств (относящихся или не относящихся к финансовым затруднениям должника) прекращается признание существующих финансовых обязательства и признаются новые финансовые обязательства.

Условия существенно отличаются, если текущая стоимость будущих потоков денежных средств, дисконтированных по новым условиям, отличается более чем на 10 % от текущей стоимости будущих потоков денежных средств, дисконтированных по исходным условиям.

При прекращении признания финансового обязательства на соответствующих счетах доходов или расходов признается разница между балансовой стоимостью финансового обязательства, погашенного или переданного другой стороне, и выплаченными денежными средствами.

4.3 Оценка финансовых активов и финансовых обязательств

При первичном признании финансовые активы и финансовые обязательства оцениваются банком по справедливой стоимости.

Для финансовых активов и обязательств категорий «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости», «Финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимости» операционные издержки не включаются в их справедливую стоимость, определяемую при признании.

Для финансовых активов и финансовых обязательств категорий «Инвестиции, удерживаемые до погашения», «Кредиты и дебиторская задолженность», «Финансовые активы в наличии для продажи» и «Финансовые обязательства по амортизированной стоимости» операционные издержки включаются в их справедливую стоимость, определяемую при признании.

К операционным издержкам относятся, в том числе, вознаграждения и комиссионные, уплаченные агентам, консультантам, брокерам, дилерам, фондовым биржам, непосредственно связанные с приобретением, эмиссией или передачей финансовых активов и обязательств. К операционным издержкам не относятся дисконт и премия по долговым инструментам, административно-хозяйственные расходы.

Справедливая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств при их признании равна цене сделки (фактической цене приобретения или выпуска).

При использовании банком правил учета на дату проведения расчетов финансовые активы оцениваются следующим образом:

- финансовые активы, которые банк будет учитывать по справедливой стоимости, оцениваются по справедливой стоимости на дату проведения расчетов. В период от даты заключения сделки до даты проведения расчетов банк признает изменение справедливой стоимости финансовых активов;

- финансовые активы, которые банк будет учитывать по цене приобретения или амортизированной стоимости, оцениваются по справедливой стоимости на дату заключения сделки. В период от даты заключения сделки до даты проведения расчетов банк не признает изменение справедливой стоимости финансовых активов.

Справедливой стоимостью производных инструментов является чистая справедливая стоимость (разность) прав требований и обязательств по данному производному инструменту.

При последующей оценке финансовые активы и финансовые обязательства оцениваются исходя из их классификации при признании.

Последующая оценка финансовых активов осуществляется следующим образом:

- финансовые активы категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости» оцениваются по справедливой стоимости;

- финансовые активы категории «Инвестиции, удерживаемые до погашения» оцениваются по амортизированной стоимости;

- финансовые активы категории «Финансовые активы в наличии для продажи» оцениваются по справедливой стоимости, за исключением финансовых активов, которые не имеют котировки и справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена; производных финансовых активов, которые связаны с некотируемыми финансовыми инструментами и расчет по которым производится посредством передачи данных некотируемых финансовых инструментов, справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена. Указанные финансовые активы оцениваются по цене приобретения;

- финансовые активы категории «Кредиты и дебиторская задолженность» оцениваются по амортизированной стоимости.

Финансовые активы и финансовые обязательства, выраженные в иностранной валюте, оцениваются в той иностранной валюте, в которой они признаны, и в соответствии с правилами оценки той категории, к которой они относятся.

Стоимость финансовых активов или финансовых обязательств, оцененных в иностранной валюте при составлении отчетности, пересчитывается в белорусские рубли с использованием официального курса белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте на дату признания или дату оценки.

4.3.1 Оценка финансовых активов и обязательств по справедливой стоимости

При определении справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств банк исходит из того, что он является действующим и не имеет ни намерений, ни необходимости в ликвидации, существенном сокращении сделок или в осуществлении сделки на невыгодных для него условиях.

Определение справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств зависит от наличия либо отсутствия активного рынка по ним.

Рынок является активным, если:

а) инструменты, покупаемые и продаваемые на нем, однородны;

б) в любой момент есть заинтересованные покупатели и продавцы;

в) информация о котировках общедоступна.

При активном рынке в качестве справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств лежат котировки.

При неактивном рынке справедливая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств определяется с использованием следующих методов оценки:

1) использование стоимости данных финансовых активов и финансовых обязательств по последним сделкам на рынке между независимыми сторонами;

2) использование текущей справедливой стоимости другого финансового актива или финансового обязательства, которые по существу являются аналогичными (те же условия и характеристики: остающийся срок до погашения, потоки денежных средств, валюта, риски);

3) дисконтирование потоков денежных средств;

4) другие используемые участниками рынка методы оценки справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, если они обеспечивают надежную оценку стоимости, получаемой в реальных рыночных сделках.

При определении справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств путем дисконтирования будущих потоков денежных средств банк в качестве эффективной процентной ставки использует ставку, равную преобладающей норме доходности на рынке для финансовых активов и финансовых обязательств, имеющих по существу те же условия и характеристики.

На каждую отчетную дату банк проводит проверку метода оценки и тестирует его обоснованность, используя цены любых текущих сделок, наблюдаемых на рынке с тем же самым инструментом, или основываясь на всех рыночных данных.

4.3.2 Оценка финансовых активов и обязательств по амортизируемой стоимости

Финансовые инструменты, учитываемые по амортизированной стоимости, первоначально признаются по справедливой стоимости плюс (минус) операционные издержки (амортизированная стоимость на дату признания).

В последующем амортизированная стоимость финансового инструмента на отчетную дату определяется как его амортизированная стоимость на дату признания, минус сумма погашения основного долга, плюс (минус) амортизация разницы между суммой на дату признания и суммой на дату погашения и минус убыток от обесценения.

Для расчета амортизированной стоимости необходимо:

1) определить эффективную процентную ставку финансового инструмента;

2) дисконтировать денежные потоки, определенные условиями данного финансового инструмента, по эффективной процентной ставке;

3) провести тестирование финансового инструмента на обесценение.

В целях определения амортизированной стоимости финансового инструмента на отчетную дату с использованием метода дисконтирования денежных потоков и (или) для вычисления эффективной процентной ставки финансового инструмента используется формула чистой приведенной стоимости (2):

n

ТС = SUM (ДПi / (1 + ЭПС)i) (2)

i = 1

где ТС - текущая (в период времени i) стоимость финансового инструмента;

ДП_i - денежный поток в i-м периоде, определяемый исходя из условий финансового инструмента;

ЭПС - эффективная процентная ставка;

i - период времени денежного потока (i = 1, 2, …, n);

n - количество периодов времени.

Для финансового инструмента, цена приобретения (выпуска) которого не совпадает с его номинальной стоимостью (дисконт, премия, операционные издержки), амортизированная стоимость на дату признания (ТС) определяется суммарным потоком (поступлением и оттоком) денежных средств по данному финансовому инструменту на дату его признания. Данное значение ТС и значения денежных потоков (ДП_i) согласно договорным условиям финансового инструмента подставляются в формулу. Неизвестной для вычисления в формуле является эффективная процентная ставка (ЭПС).

Для финансового инструмента, приобретенного (выпущенного) с условиями, отличающимися от рыночных, амортизированная (справедливая) стоимость на дату признания (ТС) определяется путем дисконтирования будущих денежных потоков согласно договорным условиям данного финансового инструмента по рыночной процентной ставке на дату признания. В качестве рыночной процентной ставки по финансовым активам и финансовым обязательствам в белорусских рублях может быть применена ставка рефинансирования, устанавливаемая Национальным банком.

Значение ЭПС, равное установленной рыночной процентной ставке, и значения денежных потоков (ДП_i) согласно договорным условиям финансового инструмента подставляются в формулу. Неизвестной для вычисления в формуле является амортизированная (справедливая) стоимость финансового инструмента (ТС).

Для определения значений амортизированной стоимости финансового инструмента на последующие отчетные даты составляется график амортизации, в соответствии с которым определяется амортизированная стоимость финансового инструмента на дату составления финансовой отчетности.

Амортизированную стоимость финансового инструмента на любую отчетную дату можно рассчитать также по формуле. В этом случае в формуле используются денежные потоки, определенные договорными условиями финансового инструмента, только после отчетной даты и эффективная процентная ставка.

На каждую отчетную дату необходимо тестировать финансовый инструмент на обесценение. При этом следует руководствоваться Инструкцией о порядке формирования и использования банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями специальных резервов на покрытие возможных убытков по активам и операциям, не отраженным на балансе от 28 сентября 2010 г. № 138.

Сумма убытка от обесценения определяется как разность между амортизированной стоимостью финансового актива на дату оценки и определяемой с использованием формулы текущей стоимостью будущих потоков денежных средств по данному финансовому инструменту, за вычетом будущих убытков, которые еще не понесены, дисконтированных по эффективной процентной ставке.

Соответствующая разница между балансовой стоимостью финансового инструмента, условия которого отличаются от рыночных, на дату его признания и амортизированной (справедливой) стоимостью данного финансового инструмента на дату признания, признается в:

- отчете о прибыли и убытках по статье «Доходы от признания по справедливой стоимости финансовых инструментов, учитываемых по амортизированной стоимости» или «Расходы от признания по справедливой стоимости финансовых инструментов, учитываемых по амортизированной стоимости», - для финансового инструмента, признанного в отчетном периоде;

- балансе по статье «Накопленная прибыль» - для финансового инструмента, признанного в отчетном периоде и периодах, предшествовавших отчетному.