Тема 9. Система внутреннего контроля организации и методы ее оценки в процессе аудита. Взаимодействие внутреннего и внешнего аудита

1. Оценка бизнеса клиента

Оценка бизнеса и системы внутреннего контроля предполагает большую работу по сбору и обработке информации. Однако этот процесс является необходимым для более эффективного построения плана аудита и аудиторской программы, так как он позволяет выявить основные проблемные зоны в финансовой отчетности аудируемого субъекта до начала осуществления аудиторских процедур. Однако оценка как бизнеса аудируемого субъекта, так и его системы внутреннего контроля осуществляется на протяжении всего процесса аудита.

Для составления плана аудита необходимо оценить объем аудиторских процедур, который должен выполнить аудитор в ходе аудиторской проверки. На объем выполняемых процедур существенное влияние оказывает риск необнаружения, который зависит от неотъемлемого риска и риска системы внутреннего контроля. Это обусловливает необходимость на стадии общего знакомства с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого субъекта предварительно оценить риск бизнеса (неотъемлемый риск) и риск системы внутреннего контроля.

Для оценки риска бизнеса аудитор должен принять во внимания основные группы факторов: общие экономические, особенности отрасли и механизмы валютного контроля, управление и структуру собственности аудируемого лица, продукции, рынках, поставщиках, расходах, производственной деятельности аудируемого субъекта, факторы, относящиеся к финансовому положению аудируемого лица, включающие основные финансовые показатели и тенденции их изменения, условия, в которых осуществляется подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, в том числе внешние факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При анализе общих экономических факторов следует оценить:

· общий уровень развития экономики (например, спад или рост);

· процентные ставки и наличие финансовых ресурсов;

· процессы инфляции, девальвации или ревальвации национальной валюты;

· политику Правительства РФ или органов исполнительной власти иностранного государства, на территории которого аудируемое лицо, его филиалы и представительства ведут деятельность (денежная, налоговая, тарифная, торговые ограничения, программы правительственной помощи);

· курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля.

Исследуя особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица, необходимо учесть следующие обстоятельства:

· рынок и конкуренция в отрасли;

· цикличная или сезонная деятельность;

· изменения в технологии производства;

· коммерческий риск (например, новая технология, применяемая в производстве продукции, легкий доступ на рынок новых конкурентов);

· сокращение или расширение деятельности;

· неблагоприятные условия деятельности (например, снижение спроса, неиспользуемые производственные мощности, серьезная ценовая конкуренция);

· экономические показатели в отрасли;

· проблемы отрасли и отраслевые особенности бухгалтерского учета;

· экологические требования и проблемы;

· требования нормативных правовых актов, в том числе регулирующих сферу деятельности аудируемого лица;

· доступность и стоимость энергоресурсов;

· особенности деятельности (например, в отношении трудовых договоров, порядка финансирования, порядка ведения бухгалтерского учета).

Анализируясистему управления и структуру собственности аудируемого лица необходимо принять во внимание информацию о:

· корпоративной и организационной структуре (включая любые недавние или запланированные изменения);

· акционерах и их аффилированных лицах (их деловой репутации и опыте);

· структуре капитала (включая любые недавние или запланированные изменения);

· целях, принципах, стратегических планах руководства;

· приобретениях организаций, реорганизации аудируемого лица или ликвидации отдельных видов деятельности (запланированных или недавно произошедших);

· источниках и методах финансирования (текущих, первоначальных);

· совете директоров (составе, деловой репутации и профессиональным опыте отдельных членов, независимости, периодичности заседаний, наличии комитета по аудиту и масштабе его деятельности, фактах замены внешних консультантов, например, юристов);

· руководителях (опыте работы и деловой репутации, текучести кадров, основном финансовом персонале и его статусе в организации, укомплектованности бухгалтерии кадрами, планах стимулирования или премирования как элемента вознаграждения, например, в зависимости от полученной прибыли, использования прогнозов и смет, стиле работы, поддержке курса акций аудируемого лица, наличии и качестве управленческих информационных систем);

· наличии и качестве работы подразделения внутреннего аудита;

· отношениях руководства аудируемого лица к системе внутреннего контроля.

Информация о продукции, рынках, поставщиках, расходах, производственной деятельностиаудируемого лица должна содержать:

· характер деятельности (например, производственная деятельность, торговля, финансовые услуги, импорт/экспорт);

· местонахождение производственных помещений, складов, служебных помещений;

· характеристика персонала (например, по месту нахождения, по уровню заработной платы, особенности деятельности профессиональных союзов, особенности социального обеспечения);

· рынки сбыта продукции или предоставления услуг (например, основные заказчики и договоры, условия оплаты, норма прибыли, доля рынка, конкуренты, экспорт, ценовая политика, репутация продукции, гарантии, портфель заказов, тенденции развития, маркетинговая стратегия, производственные процессы);

· поставщики товаров и услуг (например, долгосрочные контракты, стабильность поставок, условия оплаты, импорт, способы поставки);

· товарно-материальные запасы (например, местонахождение, количество);

· лицензии, патенты;

· основные виды расходов;

· научные исследования и разработки;

· активы, обязательства и операции в иностранной валюте - по типам валюты;

· действующие информационные системы;

· особенности полученных займов.

При оценке особенностей законодательстваследует обратить внимание на:

· требования нормативных правовых актов, применяемых в процессе деятельности аудируемого лица, в том числе в сфере налогообложения;

· требования раскрытия информации, характерные для данного вида деятельности;

· требования к аудиторскому заключению;

· возможных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2. Оценка системы внутреннего контроля

В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур. Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности. Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. Особенности системы внутреннего контроля могут способствовать формированию такой убежденности.

В том случае, если аудитор убеждается, что он может опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, чем он делал бы в противном случае, а также может внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур и в предполагаемые затраты времени на их осуществление.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности, чем три вышеупомянутые.

Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, изучение и оценка системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки.

Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.

Тестирование системы внутреннего контроля аудируемого лица. Система внутреннего контроля – совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством организации для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности. Система внутреннего контроля включает надзор и проверку :

соблюдения требований законодательства;

точности и полноты документации бухгалтерского учета;

своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

предотвращения ошибок и искажений;

исполнения приказов и распоряжений;

обеспечения сохранности активов.

Аудитор в ходе аудиторской проверки должен принимать во внимание, что система внутреннего контроля экономического субъекта должна включать :

1) надлежащую систему бухгалтерского учета;

2) контрольную среду;

3) отдельные средства контроля.

Система бухгалтерского учета – это совокупность конкретных форм и методов, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества и обязательств путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т. е. осуществлять ведение бухгалтерского учета, а также формировать бухгалтерскую отчетность.

Контрольная среда – понятие, характеризующее общее отношение, осведомленность и практические действия руководства проверяемой организации, направленные на установление, поддержание и развитие системы внутреннего контроля в организации. Контрольная среда включает :

стиль и основные принципы управления организацией;

организационную структуру организации;

распределение ответственности и полномочий;

кадровую политику и практику;

порядок подготовки бухгалтерской отчетности;

порядок подготовки внутренней отчетности для целей управления;

согласование с требованиями, установленными применимым законодательством и внешними регулирующими органами.

Средства внутреннего контроля – составные части системы внутреннего контроля, установленные руководством организации на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ею.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы система внутреннего контроля отвечала размерам и специфике деятельности экономического субъекта, функционировала регулярно и эффективно.

Аудитор обязан оценивать систему внутреннего контроля экономического субъекта не менее чем в следующие три этапа :

1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

3) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

Вопросы создания системы внутреннего контроля находятся в компетенции администрации экономического субъекта. Ответственность за организацию системы внутреннего контроля несет администрация.

При оценке системы внутреннего контроля необходимо принимать во внимания ограничения, присущие системе контроля:

временные – информация нужна пользователям своевременно, иначе она теряет смысл; время на создание информации и контроля не должно превышать время на представление информации пользователю;

по организационной структуре – возможность администрации создать систему контроля в рамках организационной структуры:

· осуществление контрольных функций должностными лицами в рамках установленных для них полномочий и обязанностей;

· создание самостоятельной отдельной структурной единицы для осуществления контрольных функций.

по профессионализму - проверяющий сотрудник должен иметь более высокий профессиональный уровень, чем проверяемый.

Система внутреннего контроля включает три составных элемента:

1. среда контроля,

2. учетная система

3. контрольные процедуры.

Требования к контрольной среде:

· существование четкой организационной структуры;

· профессионализм директоров в работе с системой внутреннего контроля;

· достаточное информационное обеспечение

· существование должностных инструкций на каждого работника

· периодические ротации и должностные квалификации сотрудников предприятия

Цель учетной системы заключается в определении, накоплении, классификации, информации и анализа показателей деятельности предприятий и представлении отчетности по результатам хозяйственной деятельности предприятия.

Каждый элемент метода бухгалтерского учета выполняет и контрольные функции.

Контрольные процедуры можно разделить на шесть основных групп:

· адекватное разделение обязанностей (принятия решений, совершения операций и контроля за ними)

· разделение санкционирования операций и материальной ответственности;

· разделение ответственности за совершение операций и ведение учета;

· наличие эффективных процедур санкционирования предполагает, что хозяйственно-финансовая операция не будет выполнена, если отсутствует разрешение соответствующего должностного лица;

· документирование и учетные записи;

· фактический контроль.

Оценка системы внутреннего контроля необходима для планирования аудита. Объем выборки определяется рисками, которые несет аудитор в процессе аудита: чем больше риски в системе внутреннего контроля, тем меньше можно полагаться на систему внутреннего контроля и тем больше работы у аудитора.

При оценке системы внутреннего контроля необходимо изучить:

· учетную политику и основные принципы ведения бухгалтерского учета;

· организационную структуру подразделений, ответственных за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;

· распределение обязанностей и полномочий между работниками данного структурного подразделения;

· организацию подготовки, оборотки и хранения документов;

· порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета;

· формы и методы обобщения данных бухгалтерского учета;

· порядок подготовки бухгалтерской отчетности;

· роль и место вычислительной техники в ведении бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности;

· критические области учету, где риск возникновения ошибок наиболее высок;

· средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

Можно принять решение о том, что организация бухгалтерского учета осуществляется эффективно, если выполняются следующие условия:

1. операции в учете правильно отражаются во временном аспекте, особенно на стыке временных периодов (между отчетными периодами);

2. операции в учете зафиксированы в правильных суммах;

3. операции отражены на счетах бухгалтерского учета в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету;

4. зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;

5. создана система контроля, ограничивающая возможность злоупотреблений.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен убедиться, что средства контроля проверяемого экономического субъекта достигают следующих целей:

· хозяйственные операции выполняются с одобрения руководителя, т.е. такое положение существует в целом;

· все операции фиксируются в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями к организации бухгалтерского учета;

· доступ к активам возможет только с разрешения соответствующего руководителя;

· существует соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов.

Аудитор должен получить доказательства, что у аудируемого субъекта выполняются следующие процедуры:

· арифметическая проверка от первичного документа до бухгалтерских регистров;

· проведение сверок расчетов;

· проверка правильности осуществления документооборота и наличие разрешительных записей руководящего персонала;

· проведение плановых и внеплановых инвентаризаций всего имущества;

· использование для целей контроля информации из источников, находящихся вне данного экономического субъекта;

· осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа неуполномоченных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и ведению записей на счетах бухгалтерского учета;

· исследование динамики экономических показателей деятельности экономического субъекта, уровней плановых и сметных показателей с фактическими и анализ при их расхождении.

Этапы проведения оценки внутреннего контроля

1. Общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2. Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

3. Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

Третий этап осуществляется параллельно с аудитом и на каждом этапе корректируется план аудита.

Оценка надежности контрольной среды – один из факторов, которые следует принимать в расчет при определении аудиторского риска. При этом используются три градации степени ее надежности: высокая, средняя, низкая. При описании системы внутреннего контроля в организации, относящейся, по мнению аудитора, к субъектам малого бизнеса, необходимо учитывать специфические особенности таких субъектов. Общим допущением служит то, что доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных организаций.

Документирование изучения и оценки системы внутреннего контроля для субъектов малого бизнеса может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием средних и крупных организаций.

Для этих субъектов возможно ограничиться только описанием результатов общего знакомства с системой внутреннего контроля или описать результаты общего знакомства с системой внутреннего контроля и дать оценку надежности контрольной среды.

При первоначальном аудите у клиента должны быть получены документы, регламентирующие его учетную политику и систему бухгалтерского учета. Необходимая информация может быть получена также путем устного опроса и письменных пояснений. При повторяющемся аудите клиент должен либо предоставить информацию об изменениях в учетной политике и системе бухгалтерского учета по сравнению с периодом, проверенным в ходе предыдущей аудиторской проверки, либо подтвердить, что никаких изменений не было.

В результате произведенного исследования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также тестов средств контроля аудитор может понять, какие недостатки существуют в этих системах. Аудитор в разумные сроки должен уведомить руководство соответствующего уровня о выявленных им существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Обычно руководство информируют о существенных недостатках в письменном виде. Однако если аудитор считает, что информирование в устной форме более целесообразно, такое сообщение информации следует отразить в рабочих документах аудитора. В сообщении важно отметить, что представлены только те недостатки, которые стали известны аудитору в ходе аудиторской проверки, а также что проверка не предназначена для определения полной эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля управленческим целям.