Аудиторские доказательства. Рабочие документы аудитора.

В ходе проведения проверки аудитор должен получить дос­таточные доказательства для составления объективного и обо­снованного аудиторского заключения о проверяемых бухгалтер­ских (финансовых) отчетах.

Аудиторские доказательства — это информация, собранная аудитором в ходе проверки, и выводы, которые служат для обо­снования выражения им своего мнения о достоверности бухгал­терской отчетности.

Аудиторские доказательства при инициативном аудите нуж­ны не только аудиторам, проводящим проверки, но и, прежде всего, основным пользователям информации — администрации организации при хозяйственных спорах с целью защиты имуще­ственных интересов данного хозяйствующего субъекта.

Для представителей администрации состав информации оп­ределяется в зависимости от выполняемых ими функций и зани­маемых должностей. Собственников, учредителей и первых ру­ководителей организации, например, больше всего интересуют прибыльность, размер чистых активов и ликвидность, а также правдивая информация о законности и целесообразности осуще­ствления отдельных хозяйственных операций по налогообложе­нию, распределению прибыли, начислению дивидендов и др.

Для менеджеров наиболее важной является информация о сумме и норме прибыли, себестоимости и рентабельности, ин­формация в виде рекомендаций по совершенствованию системы управления, улучшению финансового состояния и платежеспо­собности организации.

Сторонние пользователи информации с прямым финансовым интересом (имеющиеся или потенциальные инвесторы) пользу­ются достоверной информацией финансовой отчетности органи­зации, подтвержденной аудиторским заключением.

Другие внешние пользователи информации — с косвенным финансовым интересом (налоговые и финансовые органы, внебюджетные фонды и др.) — также заинтересованы в достоверно­сти данных бухгалтерского учета с целью получения от органи­зации максимума налогов и платежей для формирования дохо­дов бюджетов различных уровней и внебюджетных фондов.

Хозяйствующие же субъекты предпринимательства заинте­ресованы в получении, например, максимума прибыли, но при этом стремятся начислять налоги в бюджет как можно в меньшем объеме.

В обобщенном варианте интересы разных пользователей ин­формации можно назвать имущественными интересами. Отсюда возникает необходимость формулировки еще одной важной цели аудита — защита законных имущественных интересов собствен­ников и сторонних потребителей информации.

Таким образом, в условиях рынка администрация, собствен­ники и акционеры преследуют имущественные интересы своей организации; банки, заимодавцы, поставщики, покупатели, дру­гие дебиторы и кредиторы — свои имущественные интересы; го­сударственные органы контроля — имущественные интересы го­сударства.

Каждый из дебиторов и кредиторов данного хозяйствующе­го субъекта в свою очередь заинтересован в устойчивости фи­нансового состояния и платежеспособности этой организации. Поэтому все они должны получать объективную и достоверную информацию через финансовую отчетность. Администрация и собственники организации также должны стремиться к тому, что­бы все заинтересованные в развитии ее деятельности партнеры были уверены в объективности информации.

Для удовлетворения потребности в объективной информации всех заинтересованных сторон необходимо проведение независи­мой аудиторской проверки финансово-хозяйственной деятельнос­ти организации с целью объективной оценки и подтверждения реальности показателей бухгалтерского учета и финансовой от­четности. Отсюда возникает необходимость получения аудитора­ми в ходе проверок аудиторских доказательств.

Количество информации, необходимой для аудиторских оце­нок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для подготов­ки аудиторского заключения по бухгалтерской отчетности эко­номического субъекта.

При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.

Аудиторские доказательства должны быть надлежащими и достаточными.

Надлежащие доказательств определяется как их ценность для разрешения какой-либо проблемы, а их достаточ­ность в каждом конкретном случае определяется на основе оцен­ки системы внутреннего контроля и риска правильности ауди­торского заключения. В любом случае аудитор должен быть уве­рен, что им собрано достаточное количество доказательств нужного качества для составления объективного и обоснованно­го заключения.

К аудиторским доказательствам относятся первичные доку­менты и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними — ин­формация, полученная от клиента в письменном или устном виде, внешними — информация, полученная от третьей стороны в пись­менном виде, и смешанными — информация, полученная от кли­ента в письменном или устном виде и подтвержденная третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем по сте­пени ценности и достоверности следуют смешанные доказатель­ства и внутренние доказательства.

Доказательства, полученные самой аудиторской организаци­ей, обычно являются более достоверными, чем доказательства, представленные экономическими субъектами.

Доказательства в форме документов и письменных пока­заний обычно являются более достоверными, чем устные по­казания.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его ра­бочих документах. Данные полученных доказательств использу­ются при составлении аудиторского заключения и отчета руко­водству проверяемого экономического субъекта по результатам аудита.

Источниками получения аудиторских доказательств являются:

- первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

- регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

- результаты анализа финансово-хозяйственной деятельно­сти экономического субъекта;

- устные высказывания сотрудников экономического субъек­та и третьих лиц;

- результаты, полученные при сверке документов;

- результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

- бухгалтерская отчетность.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считают­ся доказательства, полученные аудитором непосредственно в ре­зультате исследования хозяйственных операций.

Определение достаточности аудиторских доказательств зави­сит от ряда факторов:

степени аудиторского риска, т.е. вероят­ности принятия аудиторской организацией неверного решения;

наличия свидетельства от независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученного непосредственно от сотрудников экономического субъекта;

получения аудиторского доказательства на основе данных системы внутреннего контро­ля, которое является тем более достоверным, чем лучше состоя­ние системы внутреннего контроля в организации;

получения информации в результате самостоятельного анализа как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;

получе­ния аудиторских доказательств в форме документов и письмен­ных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;

возможности сопоставления выводов, сделанных в резуль­тате использования доказательств, полученных из различных ис­точников.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления.

Виды аудиторских доказательств, источники и методы их получения более подробно определены в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Аудиторские доказатель­ства».

Получение аудиторских доказательств необходимо не толь­ко для установления степени достоверности бухгалтерской от­четности, но и для разработки различных рекомендаций клиен­ту, а поэтому для их получения в процессе аудирования могут быть использованы различные методологические аспекты, мето­дические приемы и процедуры.

В ходе проверки аудитору необходимо собрать исчерпываю­щие доказательства для составления объективного заключения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности клиента. Важнейшие аудиторские доказательства (данные аудита) должны быть документированы. При необходимости аудитор может со­ставлять рабочие документы, необходимые для аудиторских про­цедур (ведомости, схемы, вопросники и т.п.).

Аудиторская доку­ментация является собственностью аудиторской организации, однако информация, содержащаяся в ней, конфиденциальна и не подлежит использованию и (или) разглашению без согласия клиента.

Вся документация аудитора, подготовленная им на стадии планирования и в ходе проверки, помогает ему в разработке при­емлемого плана и эффективном проведении аудита, а также при контроле и оценке результатов проверки.

Аудиторская документация обычно включает:

выдержки из учредительных документов, документов внутренней регламента­ции и других юридических документов (протоколов собраний учредителей, заседаний правления, совета директоров, приказов, решений и т.д.);

учетную политику клиента;

бухгалтерскую (фи­нансовую) отчетность;

данные об акционерах, учредителях; све­дения о государственной регистрации клиента, его расчетных, текущих и валютных счетах в банках;

информацию об организа­ционной структуре управления и о видах деятельности клиента;

план и программу аудиторской проверки;

информацию по ре­зультатам изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля (это может быть отражено в форме описа­ний, заполненных вопросников устного или письменного тести­рования соответствующего персонала, анализа учетной полити­ки и т.п.);

анализ сделок и остатков по счетам;

информацию об особенностях налогообложения клиента; анализ важнейших эко­номических и финансовых показателей деятельности организа­ции; анализ финансового состояния и платежеспособности кли­ента;

отражение сущности, времени проведения и объема выпол­ненных аудиторских процедур, а также их результатов; дока­зательства того, что все процедуры аудита выполнялись аудито­рами и ассистентами, задействованными в проверке, строго по установленному графику и в соответствии с требованиями внут­ренних стандартов аудиторской фирмы;

копии бесед и перегово­ров аудиторов с экспертами, консультантами и другими специа­листами; копии писем, переданных аудитором своему клиенту, в том числе по своим обязательствам и недостаткам системы учета и внутреннего контроля;

письма, полученные от клиента и его представителей; копии заключений экспертов, специалистов, ка­сающихся наиболее важных аспектов аудита, в том числе по раз­личным необычным вопросам; информацию для руководства кли­ента;

отчет аудиторской фирмы (аудитора);

справки клиента по исправлению ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в со­ответствии с отчетом аудиторской фирмы (аудитора); копии ауди­торских заключений, справок, рекомендаций, разработок, про­ектов постановки учета и т.п.

Сроки и порядок хранения аудиторской документации опре­деляются аудитором, аудиторской фирмой самостоятельно, ис­ходя из потребностей аудиторской практики, а также исходя из возможных юридических и профессиональных последствий или требований внутренних стандартов фирмы.

Требования к содер­жанию, оформлению и порядку хранения рабочей документации аудита определены федеральным правилом (стандартом) аудитор­ской деятельности «Документирование аудита».

Информация для руководства проверяемой организации -это отчет аудитора, составленный в виде письма к руководству, включающий: описание сведений о недостатках, выявленных в учетных записях, бухгалтерском учете и в системе внутреннего контроля; перечень обстоятельств, при которых эти недостатки были выявлены; рекомендации по устранению выявленных недо­статков.

Информация для руководства не может рассматриваться как полный отчет о всех существенных недостатках. Она включает лишь те ошибки, которые были обнаружены в процессе аудитор­ской проверки.

Предоставление информации руководству не яв­ляется обязательным требованием, но в нынешних условиях это рекомендуется делать с целью доведения до его сведения недо­статков в учетных записях, бухгалтерском учете и внутреннем контроле, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности. Информация должна содержать опи­сание выявленных недостатков, указание на их несоответствие законодательству и нормативным актам, а также включать реко­мендации по улучшению учета и контроля в организации.

Внесение рекомендаций не отменяет и не изменяет содержа­ния аудиторского отчета и заключения.

Информация для руководства должна быть четкой, краткой, содержательной, без фактических неточностей. Различные уров­ни значимости сведений должны быть четко выделены. По согла­сованию с руководством для разных уровней управления могут быть составлены отдельные письма.

Если информация оформляется в виде отчета ведущих экс­пертов по отдельным разделам или объектам учета, то такое ин­формационное письмо не подписывается руководителем аудитор­ской фирмы.

Когда же выявленные нарушения ставят под сомнение воз­можность положительного заключения о достоверности бухгал­терской отчетности, тогда информационное письмо подписыва­ется руководителем аудиторской фирмы. Эта информация кон­фиденциальна и должна быть доступна только ограниченному кругу лиц из руководства организации.

Аудитор должен запросить у руководства организации от­вет на информационное письмо с изложением предлагаемых дей­ствий по вопросам, поднятым в письме. Ответ также оформляет­ся в виде письма за подписью лица, обладающего правом прини­мать решения (финансовый директор, главный бухгалтер). Прин­ципы подготовки, требования к содержанию и порядку подго­товки письменной информации определены соответствующим правилом (стандартом) аудиторской деятельности.

Перед обращением к руководству проверяемого экономичес­кого субъекта с целью получения официального разъяснения ауди­тор должен иметь письменное доказательство, подтверждающее понимание руководством экономического субъекта того факта, что оно несет ответственность за предоставление достоверной бухгалтерской отчетности, а также за предоставление аудитору всей необходимой для аудита точной и полной информации.

Та­кие доказательства можно получить в форме соответствующих положений договора на проведение аудита, письма-обязатель­ства на проведение аудита, заявления об ответственности руко­водителей экономического субъекта.

На разных этапах проверки аудитору следует получить разъяснения от руководства проверяемого экономического субъекта в следующих целях:

- на этапе предварительного планирования — для подтвер­ждения допущения непрерывности, а также для первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля экономического субъекта;

- на этапе подготовки общего плана и программы аудита — для понимания деятельности экономического субъекта и оценки аудиторских рисков;

- на этапе тестирования средств контроля и выполнения ауди­торских процедур — для подтверждения или опроверже­ния ранее сделанных аудитором выводов о надежности от­дельных средств контроля, а также для получения допол­нительных доказательств по отдельным объектам контроля; - на этапе завершения аудита и составления аудиторского заключения такие разъяснения могут служить источником свидетельств о наличии существенных искажений бухгал­терской отчетности, а также свидетельств о возможности существования неопределенных обстоятельств.

Порядок обращения аудитора к руководству экономическо­го субъекта может быть оговорен в договоре на аудиторскую проверку, а также в письме-обязательстве. Допускается также самостоятельное определение способа обращения аудитора к руководству экономического субъекта в устной или письменной форме.

При получении разъяснений от руководства экономического субъекта аудитор должен:

- проверить достоверность этой информации путем ее со­поставления с информацией, полученной из других источ­ников, а также путем привлечения к работе независимого эксперта либо проведения других необходимых аудиторс­ких процедур;

- проверить полученную информацию на предмет существен­ности и рассмотреть возможность такой ситуации, как ог­раничение объема аудита.

Если руководство экономического субъекта является един­ственным источником информации по некоторому вопросу, то аудитор должен оценить убедительность полученных разъясне­ний по следующим критериям: достоверность; достаточность; своевременность.

Аудитор должен также оценить объединенный эффект дан­ных критериев в каждом конкретном случае.

Копия письма аудитора с запросом руководству экономичес­кого субъекта (с подтверждением получения) и официальное пись­мо в адрес аудиторской организации от руководства экономи­ческого субъекта с разъяснениями и подтверждениями подлежат включению в рабочую документацию аудитора.

Информация об устных разъяснениях, полученных аудито­ром от руководства проверяемого экономического субъекта, дол­жна быть включена в рабочую документацию аудитора. При этом рабочие документы должны содержать следующую инфор­мацию:

- вопросы, с которыми аудитор обратился за разъяснениями;

- краткое содержание полученных разъяснений;

- оценка аудиторской убедительности доказательств, содер­жащихся в разъяснениях, в том числе с использованием под­тверждений, полученных альтернативным способом;

- собственные выводы аудитора по поставленному вопросу с учетом полученных разъяснений.

Подробные требования о порядке обращения аудитора за получением официальных разъяснений от руководства экономи­ческого субъекта, об использовании этих разъяснений и их доку­ментировании определены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности.

Систематизация результатов проверки заключается в приведении в определенную последовательность всех полученных результатов. Ее про­водит, как правило, руководитель группы аудиторов. Данные группиру­ются по разделам проверки (учет основных средств, учет материально-производственных запасов и т. д.), а внутри разделов - по аналитическим и другим признакам. При необходимости выделяют наиболее существен­ные ошибки и замечания: неверные учетные записи, отсутствие оправда­тельных документов по хозяйственным операциям, нарушения налогово­го законодательства и др.

Анализ результатов проверки проводится по полученным данным и имеет несколько целей:

* оценка учетной политики предприятия.

Учетная политика изучается на предмет ее соответствия в методическом, техническом и организа­ционном аспектах требованиям нормативных документов, регулирующих организацию бухгалтерского учета, и особенностям предпрития. Выделяются наиболее существенные аспекты и делаются выво­ды относительно соблюдения положений учетной политики в практи­ке финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

* подтверждение достоверности ведения учета по отдельным разделам и счетам.

Правильность ведения бухгалтерского учета определяется пу­тем установления соответствия фактического порядка оформления и отражения хозяйственных операций на предприятии требованиям нормативных актов;

* оценка соблюдения налогового законодательства.

В процессе такой оценки устанавливается влияние выявленных налоговых нарушений на показатели бухгалтерской отчетности;

* анализ финансового состояния предприятия.

Этот анализ выполняется по данным бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о прибылях и убыт­ках и др.). Он позволяет определить существование какого-либо серьез­ного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности проверяемого предприятия.

Такое сомнение может возникнуть, если определена отрицательная вели­чина чистых активов или не выполняются установленные законодатель­ством требования в отношении чистых активов, имеют место значитель­ные убытки от основной деятельности, зафиксированы существенные отклонения значений основных коэффициентов, характеризующих фи­нансовое положение, от нормальных значений.

Результаты проведенного аудита подлежат обсуждению аудиторской организацией с руководством предприятия. Целью общения является анализ выявленных в ходе аудита проблем и согласование предлагаемых аудиторами поправок к бухгалтерской отчетности предприятия. Поэтому в процессе общения рассматриваются:

- проблемы, с которыми столкнулись аудиторы в процессе проверки;

- вопросы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, по

которым возникли разногласия;

- поправки к бухгалтерской отчетности, предложенные аудиторской организацией независимо от того, произведены ли они в этой отчет­ности;

- особенности внешней и внутренней среды, существенно влияющие на непрерывность деятельности предприятия;

- существенные события, произошедшие после даты подписания ауди­торского заключения.

По материалам проведенной проверки аудиторской организации ре­комендуется наряду с обязательным представлением клиенту аудиторско­го заключения подготовить также письменную информацию (отчет) для руководства проверяемого предприятия.

В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъек­та по результатам проведения аудита» такая информация должна быть четкой, краткой и содержательной, не иметь фактических неточностей. Различные уровни значимости сведений должны быть четко выделены.

Письменная информация должна в обязательном порядке содержать: реквизиты аудиторской организации и проверяемого предприятия; ука­зание периода, за который проводилась проверка; выявленные сущест­венные нарушения в организации бухгалтерского учета, в системе внут­реннего контроля и в отчетности.

Дополнительно могут быть отражены следующие сведения: методика аудита; перечень однородных групп хо­зяйственных операций, подвергнутых проверке; количественная оценка влияния выявленных отклонений на показатели отчетности; ссылки на нормативные акты, положения которых были нарушены и др.

В письменную информацию аудиторской организации руководству предприятия при необходимости включаются также вопросы, связанные с рассмотрением прочей информации в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность. Порядок подготовки письменной информации предполагает разработку ее предварительного варианта, от­ражающего требования по внесению исправлений в данные бухгалтер­ского учета и подготовке перечня уточнений к ранее составленной бух­галтерской отчетности.

Руководство предприятия-клиента может подготовить письменный ответ, содержащий его точку зрения на замечания аудиторов. В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Разъяснения, предостав­ляемые руководством экономического субъекта» такой от­вет представляется, как правило, в форме официального письма, подготов­ленного руководством предприятия-клиента. Возможен также вариант под­готовки такого письма аудиторской организацией и содержащим ее точку зрения, но подписанного руководством предприятия-клиента и подтвер­ждающего согласие последнего с данной трактовкой.

Мнение клиента учитывается аудиторской организацией при состав­лении окончательного варианта письменной информации. Письменная информация аудиторской организации для руководства предприятия яв­ляется конфиденциальным документом. Она может быть передана только лицу, подписавшему договор оказания аудиторских услуг, или лицу, прямо указанному в качестве ее получателя в договоре.

Отчет аудитора, виды и порядок подготовки аудиторского заключения. Содержание и порядок представления аудиторского заключения.

Аудиторское заключение- это официальный документ, предназначен­ный для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и со­держащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской ор­ганизации (индивидуального аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица и соответствия порядка ведения его бухгал­терского учета законодательству Российской Федерации.

Заключение аудиторской организации по результатам проверки годо­вой отчетности является неотъемлемым элементом годовой бухгалтер­ской отчетности для предприятий, подлежащих в соответствии с дейст­вующим законодательством обязательному аудиту.

Аудиторское заключение составляется в соответствии с требованиями, сформулированными в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчет­ности». По результатам проведенного аудита бухгалтер­ской отчетности предприятия аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в одной из следующих форм:

1. Безусловно положительное заключениеозначает, что отчетность под­готовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспек­тах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и фи­нансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из требований действующих нормативных актов.

2. Условно положительное заключениеозначает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств отчетность под­готовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспек­тах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и фи­нансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из требований действующих нормативных актов.

3. Отрицательное заключениеозначает, что в связи с определенными обстоятельствами отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пасси­вов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его дея­тельности за отчетный период исходя из требований действующих нор­мативных актов.

4. Заключение с отказом выражения своего мнения о достоверности от­четности (отказ от выдачи заключения)означает, что в результате опреде­ленных обстоятельств аудиторская организация не может выразить и не выражает мнение о бухгалтерской отчетности предприятия (в одной из приведенных выше форм).

В аудиторском заключении указывается объект аудита: наименование предприятия, все формы бухгалтерской отчетности, в отношении кото­рых проводился аудит, отчетный период и отчетная дата. Если предпри­ятие имеет филиалы и представительства, то проверяемая отчетность должна содержать показатели их деятельности. В заключении должны быть учтены все существенные обстоятельства, влияющие на достовер­ность отчетности.

Существенность этих обстоятельств определяется ауди­торской организацией исходя из требований нормативных актов и ауди­торских стандартов. Если заключение, выдаваемое аудиторской органи­зацией, не является безусловно положительным, то в нем должны быть раскрыты все существенные обстоятельства такого заключения.

Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке, содержать стоимостные показатели, выраженные в рублях, быть подпи­сано руководителем аудиторской организации и аудиторами, принимав­шими участие в аудите. К нему должна быть приложена бухгалтерская отчетность, в отношении которой проводился аудит. Исправления в ау­диторском заключении не допускаются.

Аудиторское заключение должно состоять из трех частей:

1. Вводная частьсодержит название документа «Аудиторское заклю­чение аудиторской организации ... о достоверности бухгалтерской отчет­ности предприятия ... за____год» и представляет собой общие сведения об аудиторской организации (наименование аудиторской организации, ИНН, юридический адрес, номер, дата выдачи и срок действия лицен­зии, наименование органа, ее выдавшего, номер и дата выдачи свиде­тельства о государственной регистрации, банковские реквизиты, Ф.И.О. аудиторов, принимавших участие в аудите, данные их квалификацион­ных аттестатов).

2. Аналитическая частьпредставляет собой отчет аудиторской организации предприятию об основных результатах проверки состояния внутреннего кон­троля, учета и отчетности, а также соблюдения предприятием действующего законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.

Аналитическая часть должна содержать название данной части «Отчет аудиторской организации», кому она адресована (администрации), на­именование предприятия, объект аудита, общие результаты проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности, со­блюдения предприятием действующего законодательства в финансово-хозяйственной деятельности, анализ финансового состояния предпри­ятия (финансовой устойчивости, ликвидности баланса, платежеспособ­ности, эффективности деятельности и др.). Результаты проверки пред­ставляются в произвольной форме.

Изложение результатов проверки состояния внутреннего контроля на предприятии должно включать: указание на ответственность исполнительно­го органа предприятия за состояние и организацию внутреннего контроля, цель и характер его изучения при аудите, оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности предприятия.

Характеристика общих результатов проверки состояния бухгалтерско­го учета и отчетности на предприятии должно включать: общую оценку соблюдения установленного порядка ведения учета и отчетности, описа­ние выявленных в ходе аудита существенных нарушений такого порядка.

Описание общих результатов проверки соблюдения предприятием дейст­вующего законодательства при совершении финансово-хозяйственных опе­раций должно включать: общую оценку соответствия совершенных пред­приятием операций действующим нормативным актам, соблюдения поло­жений учредительных документов, характеристику выявленных нарушений.

Важно также оценить допущение непрерывности деятельности предпри­ятия, то есть его возможность продолжать деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) и ис­полнять свои обязательства. Для этого в соответствии с правилом (стан­дартом) аудиторской деятельности «Применимость допущения непре­рывности деятельности» в аудиторском заключении должны найти отражение доказательства, позволяющие сделать вывод о применимости (или неприменимости) допущения о непрерывности дея­тельности предприятия в обозримом будущем.

Такие доказательства мо­гут быть получены по результатам выполнения ряда процедур: анализ и обсуждение с управленческим персоналом денежных потоков и прибыли по состоянию на дату, ближайшую к дате подписания аудиторского за­ключения; рассмотрение условий договоров займа и других долговых обязательств и анализ фактов их нарушения; запрос сведений о любых существенных для предприятия правовых проблемах и др.

Если в процессе аудиторской проверки выявлены искажения бухгал­терской отчетности, то в аналитической части следует отразить конкрет­ные нарушения, которые привели к появлению этих искажений. Прави­ло (стандарт) аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявле­нии искажений бухгалтерской отчетности» определяет следующие воз­можные виды нарушений:

- отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации бухгалтерского учета и отчетности;

- отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяй­ственных операций и оценки имущества;

- нарушения гражданского, налогового и валютного законодательства; прочие виды нарушений, влияющих на искажение бухгалтерской от­четности

В аналитической части заключения должна быть также отражена оценка влияния существенных нарушений нормативных актов на достоверность бухгалтерской отчетности предприятия. Исходя из требований правила (стандарта) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» в процессе такой оценки аудиторы должны учесть возникновение следующих негативных для предприятия последствий нарушения действующего законодательства:

- взыскание штрафных санкций в проверяемом отчетном периоде;

- появление угрозы отчуждения имущества, стоимостная оценка которого отразился на структуре имущества предпри­ятия;

- прекращение деятельности предприятия;

- появление сомнений в правдивости и достоверности данных, отраженных в бухгалтерской отчет­ности.

3. Итоговая частьпредставляет собой мнение аудиторской организа­ции о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия и должна включать:

название данной части, кому адресована, название предпри­ятия, объект аудита («Заключение аудиторской организации акционерам предприятия о бухгалтерской отчетности предприятия за_год»);

ука­зание на нормативный акт, которому должна соответствовать отчетность;

распределение ответственности руководства предприятия и аудиторской организации в отношении бухгалтерской отчетности (руководство пред­приятия несет ответственность за подготовку и достоверность отчетно­сти, а аудиторская организация - за высказанное мнение о достоверности отчетности);

указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит; изложение обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного;

мнение аудиторской организации о достоверности отчетности;

вывод о применимости (неприменимости) к предприятию допущения непрерыв­ности деятельности;

дату аудиторского заключения (устанавливается не ранее даты подписания бухгалтерской отчетности).

В качестве обстоятельств, оказавших влияние на мнение аудиторской ор­ганизации, могут рассматриваться выявленные в ходе аудита факты невы­полнения руководством предприятия требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению. Если аудиторы пришли к вы­воду, что такие факты существенно повлияли на достоверность бухгалтер­ской отчетности, то они должны представить условно положительное или отрицательное заключение.

В случае, когда руководство и (или) персонал предприятия препятствуют аудиторам в получении достаточной информации о том, что факты невыполнения нормативных актов существенно исказили отчетность, они должны составить отрицательное заключение или отказать­ся от выражения своего мнения в аудиторском заключении.

Если аудиторы не могут установить факты нарушения требований действующего законодательства из-за ограничений, причиной которых были случайные обстоятельства, а не действия руководства и (или) со­трудников предприятия, то они могут выдать условно положительное заключение либо отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении. В том случае, если персонал исправил все выявленные на­рушения и внес необходимые корректировки в бухгалтерскую отчетность и в данные по налогообложению, аудиторская организация вправе дать положительное заключение.

Прилагаемая к аудиторскому заключению бухгалтерская отчетность должна быть составлена по установленной форме и в целях идентифика­ции должна быть помечена подписью (штампом) аудиторской организа­ции. Если в ходе аудита выявлены существенные искажения отчетности, то в прилагаемую к аудиторскому заключению отчетность предприятием должны быть внесены поправки, предложенные аудиторами. Если аудиторское заключение составляется после представления бухгалтерской отчетности пользователям (в инспекцию Министерства по налогам и сборам РФ, акционерам и др.), то итоговая часть заключения должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчет­ности, чтобы они была признана достоверном.

Соответствующиеучетные записи должны быть сделаны предприятием в установленном порядке.

Аудиторская организация должна предоставить проверяемому пред­приятию в установленные в договоре на проведение аудиторской провер­ки сроки:

- не менее одного экземпляра аудиторского заключения в составе ввод­ной, аналитической и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, явившейся объектом аудита (предназначен исполнитель­ному органу);

- не менее одного экземпляра в составе вводной и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности (предназначен для представ­ления в инспекцию Министерства по налогам и сборам РФ, акционе­рам и другим заинтересованным пользователям).

Указанные экземпляры сброшюровываются и заверяются печатью ау­диторской организации. Руководство предприятия несет ответственность за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям. Аудиторская организация не имеет права и не обязана этого делать кроме случаев, предусмотренных законодательством.

В том случае, когда проаудированная бухгалтерская отчетность предпри­ятия является частью документа, содержащего помимо этой отчетности про­чую информацию, аудиторская организация должна изучить эту прочую ин­формацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспек­тах проаудированной бухгалтерской отчетности.

Документом, содержащим проаудированную бухгалтерскую отчетность, может быть, в частности, годо­вой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственно­стью) или проспект эмиссии. В соответствии с правилом (стандартом) ауди­торской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих про­аудированную бухгалтерскую отчетность» под прочей информацией пони­маются данные (сведения), отличные от бухгалтерской отчетности предпри­ятия, содержащейся в этом же документе, например: отчет исполнительного органа, характеристика и результаты деятель­ности акционерного общества (общества с ограниченной ответствен­ностью) за отчетный год в годовом отчете общества; данные об эмитенте, сведения о предыдущих выпусках ценных бумаг, сведения о размещаемых ценных бумагах в проспекте эмиссии.

Прочая информация считается не противоречащей во всех сущест­венных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности, если в ней отсутствуют существенные данные (сведения), прямо или косвенно про­тиворечащие данным, содержащимся в проаудированной бухгалтерской отчетности или вытекающим из нее.

В случаях, предусмотренных законодательством, аудиторская органи­зация делает соответствующую отметку на документе, содержащем про­аудированную бухгалтерскую отчетность. Такая отметка означает, что аудиторская организация рассмотрела прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности.

Рассмотрение прочей информации включает ознакомление с ее содержанием, сравнение данных (сведений), проверку сделанных предприятием на основе проаудированной бухгалтерской от­четности расчетов, результаты которых отражены в прочей информации. и другие необходимые действия.

Если при рассмотрении прочей информации обнаруживается сущест­венное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью, то аудиторская организация:определяет, должна ли быть скорректирована прочая информация или проаудированная бухгалтерская отчетность; уведомляет руководство предприятия о необходимых корректировках.

При проведении аудита, целью которого является выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия, аудиторская организация не несет ответственность за дос­товерность прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность.

Аудиторское заключение должно иметь дату его подписания, после которой в заключение не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с клиентом. Заключение не может быть датировано ранее даты подписания бухгалтерской отчетности предприятия.

Аудиторская организация должна быть уверена в том, что все сущест­венные обстоятельства и события, которые подлежат отражению в отчет­ности, вплоть до даты подписания аудиторского заключения, определены и включены в отчетность.

При этом аудиторам нужно оценить неопреде­ленные потенциальные обязательства предприятия на неточно известную сумму, являющиеся результатом его предшествующей деятельности и существенно изменяющие его финансовое положение в будущем.

К числу неопределенных обязательств в соответствии с правилом (стан­дартом) аудиторской деятельности «Дата подписания аудиторского заклю­чения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности» относятся:

- незаконченный судебный процесс, связанный с возможными сущест­венными расходами для предприятия;

- разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов;

- гарантии качества продукции;

- гарантии по обязательствам третьей стороны.

Неопределенные обязательства по возможности должны быть отражены в аудиторском заключении и вписьменной информации для руководства предприятия. Для оценки их существенности аудиторам целесообразно опросить руководство предприятия и сотрудников его юридической служ­бы, изучить информацию о претензиях налоговых органов и т. д.

Аудиторская организация не несет ответственность за события, про­изошедшие после даты подписания аудиторского заключения. Она не обя­зана проводить какие-либо специальные работы для выявления и анализа таких событий по завершению аудита.

Если аудиторской организации стало известно о событиях, произошед­ших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представ­ления бухгалтерской отчетности пользователям, ей следует обсудить воз­никшие проблемы с руководством предприятия.

Если эти события оказыва­ют существенное влияние на достоверность отчетности, аудиторская органи­зация должна потребовать внесения в нее соответствующих изменений.

Под датой представления бухгалтерской отчетности пользователям понимается наиболее ранняя из следующих четырех возможных дат:

- дата передачи отчетности учредителям предприятия в соответствии с учредительными документами;

- дата передачи отчетности территориальному органу государственной

статистики;

- дата передачи отчетности в другие адреса в соответствии с законодательством;

- дата опубликования отчетности.

Если руководство проверяемого предприятия согласится внести по­правки в отчетность, аудиторам следует убедиться в правильности таких поправок. С этой целью проверка должна быть продолжена и подготовле­но новое аудиторское заключение, содержащее ссылку на ранее составлен­ное заключение.

В том случае, если руководство предприятия, откажется от внесения существенных поправок в отчетность, аудиторская организация должна письменно уведомить клиента о данном факте и перенести на руково­дство предприятия всю ответственность за последствия такого решения.

Возможна и другая ситуация, когда аудиторской организации стало из­вестно о событии, существенно влияющем на достоверность отчетности предприятия, после даты подписания аудиторского заключения и после даты представления отчетности пользователям.

Данное обстоятельство также подлежит обсуждению с клиентом. Если руководство предприятия не предпримет мер к исправлению всех существенных ошибок, аудиторам помимо письменного уведомления руководства предприятия об этом факте и возложения на него ответственности за возможные последствия, следует рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской от­четности о возникших существенных обстоятельствах.

Все действия и решения аудиторской организации в отношении со­бытий и фактов, произошедших после составления и представления бух­галтерской отчетности предприятия, должны быть отражены в ее рабочей документации.