Учетная политика в нормативном регулировании бухгалтерского учета
Система нормативного регулирования российского бухгалтерского учета в кредитных кооперативах включает в себя документы различных уровней.
К документам высшего (первого) уровня (уровень законодательного регулирования) относят кодексы, федеральные и региональные законы и нормативные акты общего и специального действия, регулирующие вопросы бухгалтерского учета в России. Например:
- Гражданский кодекс РФ;
- Налоговый кодекс РФ ;
- Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
и другие.
Второйуровень (уровень нормативного регулирования) документов составляют нормативные акты, которые разрабатываются в целях регламентации бухгалтерского учета. Например, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденные Минфином РФ, определяют базовые принципы и правила ведения бухгалтерского учета отдельных хозяйственных операций и отчетности. К подзаконным актам относятся указы Президента и постановления Правительства РФ (например, «О первичных учетных документах» от 8.07.97 г. № 835, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29 июля 1998 г. № 34н с изменениями и дополнениями и др.). К специальным документам этого уровня относится План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н).
К документам третьегоуровня (уровень методического регулирования) относятся инструкции, указания, письма, телеграммы, которые носят консультационно-инструктивный характер по вопросам бухгалтерского учета.
Документы четвертого уровня представлены локальными рабочими документами по регулированию бухгалтерского учета и деятельности в каждой конкретной организации:
- приказ об учетной политике,
- рабочий план счетов бухгалтерского учета,
- рабочие положения о порядке проведения отдельных учетных операций,
- формы первичных учетных документов,
- правила документооборота,
- технология обработки учетной информации
- другие документы.
Совокупность этих документов формирует учетную политику кредитного кооператива.
Данная группа документов играет особую роль в построении бухгалтерского учета операций, особенных для СКПК, поскольку учет именно этих операций практически не регламентирован документами предыдущих уровней.
Учетная политика – это принятая в организации совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки, итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
Формирование учетной политики СКПК регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. С учетом особенностей деятельности, при формировании учетной политики СКПК необходимо обеспечить выполнение следующих задач:
- обеспечение соблюдения основных кооперативных принципов, заложенных в основу деятельности кооператива;
- контроль за целевым и рациональным использованием средств Фонда Финансовой Взаимопомощи;
- контроль за рациональным и экономичным использованием материальных, трудовых, финансовых ресурсов;
- контроль за законностью совершения хозяйственных операций и соблюдением финансовой и расчетной дисциплины;
- обеспечение сохранности имущества кооператива и имущества, полученного в аренду и залог;
- организация достоверного учета движения денежных средств и товарно-материальных ценностей;
- обеспечение контроля за соблюдением сметы;
- обеспечение контроля за материальным поощрением персонала;
- достоверный учет финансовых результатов деятельности кооператива, правильное и своевременное исчисление и перечисление в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды налогов и платежей;
- обеспечение своевременного выполнения обязательств перед членами и кредиторами;
- получение необходимых данных для формирования отчетных показателей и своевременное представление отчетных форм.
Учетная политика формируется главным бухгалтером СКПК, утверждается его руководителем и оформляется приказом или распоряжением. При этом утверждается:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета,
- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а так же формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности,
- порядок проведения инвентаризации,
- методы оценки активов и обязательств,
- правила документооборота и технология обработки учетной информации,
- порядок контроля за хозяйственными операциями,
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» - ПБУ 1/98 определяет основные требования к бухгалтерскому учету:
- полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты),
- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности),
- большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности),
- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания (требование приоритета содержания над формой),
- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости),
- рациональности ведения бухгалтерского учета (требование рациональности).
Кроме того, согласно ПБУ 1/98 предполагается ряд допущений:
- активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и обособленно от активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности),
- организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности),
- принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики),
- факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Допущение последовательности применения учетной политики обуславливает следующие правила ее принятия и применения:
Учетная политика, избранная кооперативом, применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения.
Вновь созданная организация должна оформить избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица.
Допущение последовательности применения учетной политики предполагает следующие исключения:
Изменение учетной политики может производиться при: изменении законодательства или нормативных актов по бухгалтерскому учету; разработке новых способов ведения бухгалтерского учета; существенном изменении условий деятельности.
Не считается изменением учетной политики утверждение способов ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности кооператива.
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности кредитного кооператива. При этом отражаются последствия изменения учетной политики, которые оказали или могут оказать существенное влияние на основные финансовые показатели.
По конкретному направлению бухгалтерского учета осуществляется выбор одного варианта из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами. При этом в учетной политике СКПК подлежат раскрытию:
- способы амортизации основных средств, нематериальных активов и иных активов;
- способы оценки производственных запасов, товаров;
- способы признания прибыли от продажи товаров, работ, услуг;
- другие способы, выбранные из разрешенных к применению.
В учетной политике можно выделить три основных аспекта: Методический, Организационный, Технический.
Методический аспект учетной политики предполагает раскрытие информации о:
- Правилах и порядке оценки активов и обязательств,
- Порядке амортизации и списания активов,
- Порядке формирования и списания расходов и затрат,
- Порядке признания и учета доходов,
- Порядке отражения задолженности,
- Правилах и порядке определения существенности данных.
В международной практике и в российском законодательстве существенными считаются данные, без знания о которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации и принятие экономических решений.
Организационный аспект учетной политики включает в себя:
- Организацию учетной работы,
- Порядок инвентаризации имущества и обязательств кооператива,
- Организацию внутреннего учета, отчетности и контроля,
- Рабочий план счетов (оформляется как приложение к приказу / распоряжению об учетной политике).
Технический аспект учетной политики предполагает описание:
- Применяемой формы бухгалтерского учета,
- Видов применяемых первичных документов (с оформлением в приложении к приказу / распоряжению об учетной политике),
- Графика документооборота (оформляется как приложение к приказу / распоряжению об учетной политике),
- Графика учетных работ (оформляется как приложение к приказу / распоряжению об учетной политике).
С принятием гл. 25 Налогового Кодекса РФ у организаций появилась обязанность формировать учетную политику не только для целей бухгалтерского учета, но и для целей налогового учета. На практике возможно либо оформление двух отдельных документов, либо общего документа, в котором раскрываются элементы учетной политики как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета. Пример такой объединенной учетной политики приведен в приложениях.
При формировании учетной политики СКПК следует особое внимание уделить следующим ее особенностям:
Необходимость раскрытия способов учета операций по выдаче и привлечению займов, которые являются основой деятельности кооператива.
Необходимость раскрытия способов учета доходов и расходов по некоммерческой и предпринимательской деятельности, причем учет соответствующих доходов и расходов ведется раздельно.
Примерный рабочий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива
| Наименование балансового счета | Номер счета | Наименование субсчетов |
| Основные средства (ОС) | · ОС в некоммерческой деятельности · ОС в коммерческой деятельности · Выбытие основных средств | |
| Амортизация основных средств | · Амортизация ОС в коммерческой деятельности | |
| Нематериальные активы (НА) | · НА в некоммерческой деятельности · НА в коммерческой деятельности | |
| Амортизация нематериальных активов | · Амортизация НА в коммерческой деятельности | |
| Вложения во внеоборотные активы | · Приобретение земельных участков · Строительство объектов ОС · Приобретение объектов ОС · Приобретение НА | |
| Материалы | · Материалы · Топливо | |
| Налог на добавочную стоимость (НДС) по приобретенным ценностям | · НДС при приобретеным ОС · НДС по приобретённым НА · НДС по приобретенным материально-производственным запасам · НДС по работам (услугам) | |
| Общехозяйственные расходы | · Общехозяйственные расходы по некоммерческой деятельности · Общехозяйственные расходы по коммерческой деятельности | |
| Товары | · В разрезе номенклатуры товаров | |
| Расходы на продажу | · В разрезе статей затрат | |
| Касса | · Касса организации · Денежные документы | |
| Расчетные счета | · Субсчета по каждому расчетному счёту | |
| Валютные счета | · Субсчета по каждому валютному счёту | |
| Специальные счета в банках | · Аккредитивы · Чековые книжки · Депозитные счета | |
| Финансовые вложения | · Паи в кооперативе последующего уровня · Долговые ценные бумаги · Займы, предоставленные членам кооператива · Займы, предоставленные кооперативу последующего уровня · Расчёты по договорам простого товарищества | |
| Расчеты с поставщиками и подрядчиками | · Авансы выданные · Расчёты по принятым услугам (работам), товарам | |
| Расчеты с покупателями и заказчиками | · Авансы полученные · Расчёты по услугам (работам), товарам | |
| Расчеты по краткосрочным кредитам и займам | · Расчеты по основной сумме займов, привлеченных от членов (ассоциированных членов) кооператива · Расчеты по процентам за займы, привлеченные от членов (ассоциированных членов) кооператива · Расчеты по основной сумме банковских кредитов · Расчеты по процентам за банковские кредиты · Расчеты по основной сумме займов, полученных от кооператива последующего уровня · Расчеты по процентам за займы, полученные от кооператива последующего уровня | |
| Расчеты по долгосрочным кредитам и займам | · Расчеты по основной сумме займов, привлеченных от членов (ассоциированных членов) кооператива · Расчеты по процентам за займы, привлеченные от членов (ассоциированных членов) кооператива · Расчеты по основной сумме банковских кредитов · Расчеты по процентам за банковские кредиты · Расчеты по основной сумме займов, полученных от кооператива последующего уровня · Расчеты по процентам за займы, полученные от кооператива последующего уровня | |
| Расчеты по налогам и сборам | · Налог на доходы физических лиц · Налог на имущество организаций · Налог на прибыль организаций · НДС · Налог с продаж · Транспортный налог · Единый социальный налог | |
| Расчеты по социальному страхованию и обеспечению | · Расчеты по пенсионному обеспечению · Взносы на страховую часть пенсии · Взносы на накопительную часть пенсии · Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний | |
| Расчеты с персоналом по оплате труда | Субсчета по ф.и.о. сотрудников | |
| Расчеты с подотчетными лицами | Субсчета по ф.и.о. сотрудников | |
| Расчеты с членами СКПК | · Расчеты по взносам в паевой фонд · Расчеты по выплате доходов (дивидендов, кооперативных выплат) | |
| Расчеты с разными дебиторами и кредиторами | · Расчеты по имущественному и личному страхованию · Расчеты по претензиям · Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам · Расчеты с разными дебиторами и кредиторами · Расчеты по беспроцентным займам с членами кооператива · Расчеты по членским взносам · Расчеты по вступительным взносам · Расчёты по процентам за займы предоставленные | |
| Внутрихозяйственные расчеты | · Расчеты по выделенному имуществу · Расчеты по текущим операциям. | |
| Паевой фонд | · Обязательные паевые взносы членов кооператива · Дополнительные паевые взносы членов кооператива · Приращенные паи членов кооператива · Паевые взносы ассоциированных членов кооператива | |
| Резервный фонд | Субсчета по видам резервов | |
| Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | · Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлого года · Фонды кооператива | |
| Целевое финансирование | · Членские взносы · Вступительные взносы · Целевые бюджетные средства · Фонды кооператива | |
| Продажи | · Выручка от реализации услуг, работ, товаров · Себестоимость продаж услуг, работ, товаров · Налог на добавленную стоимость · Прибыль (убыток) от продаж | |
| Прочие доходы и расходы | · Прочие доходы · Прочие расходы · Сальдо доходов и расходов | |
| Расходы будущих периодов | · Расходы будущих периодов по некоммерческой деятельности · Расходы будущих периодов по коммерческой деятельности | |
| Доходы будущих периодов | · Доходы будущих периодов по некоммерческой деятельности · Доходы будущих периодов по коммерческой деятельности | |
| Прибыли и убытки |
Забалансовые счета
| Арендованные основные средства | ||
| Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение | ||
| Материалы, принятые в переработку | ||
| Товары, принятые на комиссию | ||
| Оборудование, принятое для монтажа | ||
| Бланки строгой отчетности | ||
| Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов | ||
| Обеспечения обязательств и платежей полученные | · Гарантии обязательств полученные · Залоговые обязательства полученные. | |
| Обеспечения обязательств и платежей выданные | · Гарантии обязательств выданные · Залоговые обязательства выданные. | |
| Амортизация основных средств | Амортизация ОС, используемых в некоммерческой деятельности. | |
| Основные средства, сданные в аренду | ||
| Амортизация нематериальных активов (НА) | Амортизация НА, используемых в некоммерческой деятельности. |
Счет 01 «Основные средства» (ОС): ОС, используемые в коммерческой и некоммерческой деятельности СКПК, рекомендуется учитывать на разных субсчетах; какие именно ОС отразить на том или ином субсчете, СКПК выбирает сам в своей Учетной политике (при этом следует обращать внимание на то, что такое распределение по субсчетам должно быть экономически обоснованным);
Счет 02 «Амортизация ОС»:на этом балансовом счете СКПК может учесть только амортизацию ОС, используемых в коммерческой деятельности;
Счет 04 «Нематериальные активы» (НА):на этом балансовом счете СКПК учитывают НА, в соответствие с требованиями ПБУ №14/2000 "Учет нематериальных активов", утв. Минфина РФ от 16.10.2000 г. N 91н:
(1) объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности):
а) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
б) исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
в) имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
г) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
д) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
(2) в состав НА не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
(3) НА принимаются к бухгалтерскому учету по балансовому счету 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа получения активов и описан в ПБУ №14/2000.
Счет 05 «Амортизация НА»:на этом балансовом счете СКПК может учесть только амортизацию НА, безусловно используемых в коммерческой деятельности СКПК;
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»:учет по указанному балансовому счету в СКПК практически не отличается от учета по балансовому счету 08 в других организациях;
Счет 10 «Материалы»:на балансовом счете 10 СКПК учитывают в общеустановленном порядке материалы в разрезе количественного и суммового учета; при этом в случае приобретения материалов для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, стоимость таких материалов увеличивается на соответствующие суммы НДС, предъявленные поставщиками;
Счет 19 «НДС по приобретенным ценностям»:учитываются суммы НДС, предъявленные к оплате поставщиками, по товарам, работам, услугам, используемым СКПК;
Счет 26 «Общехозяйственные расходы»: на этом собирательно-распределительном СКПК счете ведет учет расходов по субсчетам в разрезе коммерческой и некоммерческой деятельности;
Счет 41 «Товары»: использование этого балансового счета нетипично для СКПК; однако, этот балансовый счет может применяться по своему прямому назначению, так как СКПК не запрещено вести торговые операции; кроме того, на балансовом счете 41 учитываются в случае невозврата займа предметы залога, предназначенные для продажи;
Счет 44 «Расходы на продажу»: СКПК на этом балансовом счете может учесть расходы, связанные с получением доходов от продажи;
Счет 50 «Касса»: здесь учитываются кассовые операции в общеустановленном порядке;
Счет 51 «Расчетные счета»: учитываются банковские операции в рублях; для каждого расчетного счета открывается отдельный субсчет;
Счет 52 «Валютные счета»:учитываются банковские операции в иностранной валюте; при этом для каждого расчетного, текущего и транзитного счета открывается отдельный субсчет;
Счет 55 «Специальные счета в банках»: этот балансовый счет предназначен для обобщения информации (1) о наличии и движении денежных средств СКПК в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах, на текущих, особых и иных специальных счетах, а также (2) о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению. В зависимости от форм расчетов, используемых СКПК, к балансовому счету 55 "Специальные счета в банках" могут быть открыты субсчета "Аккредитивы", "Чековые книжки", "Депозитные счета" и др.;
Счет 58 «Финансовые вложения»: долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения СКПК учитывают на активном балансовом счете 58 "Финансовые вложения", к которому могут быть открыты следующие субсчета:
(1) 58/"Паи в кооперативе последующего уровня": СКПК здесь учитывают свои паи в случае членства в кредитном кооперативе последующего уровня;
(2) 58/"Долговые ценные бумаги": у СКПК здесь учитываются государственные и муниципальные ценные бумаги;
(3) 58/"Займы, предоставленные членам кооператива": на этом субсчете ведется учет займов, предоставленных СКПК своим членам;
(4) 58/"Займы, предоставленные кооперативу последующего уровня": на этом субсчете ведется учет основной суммы займов, предоставленных СКПК последующего уровня, членом которого является кооператив.
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»: СКПК ведет здесь учет расчетов с поставщиками и подрядчиками в общеустановленном порядке;
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»: СКПК редко используют этот балансовый счет; он может использоваться в СКПК для отражения операций по расчетам с покупателями и заказчиками, например, при проведении платных семинаров, разовой реализации товаров и т.п.;
Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»: на этом балансовом счете учитываются займы, полученные на срок до 1 года;
Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»: учитываются займы, полученные на срок более 1 года;
Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»: здесь учитываются расчеты СКПК с бюджетами всех уровней;
Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: учитываются расчеты по ЕСН, взносам на проф. страхование;
Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»: учитываются расчеты по оплате труда в корреспонденции с балансовым счетом по источникам финансирования оплаты труда;
Счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»: учитываются расчеты с подотчетными лицами (в разрезе каждого сотрудника);
Счет 75 «Расчеты с членами СКПК»: отражаются расчеты по внесению членами СКПК обязательных и дополнительных паевых взносов, а также расчеты по выплате доходов членам СКПК (дивидендов, кооперативных выплат);
Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»: здесь в обычном порядке учитываются расчеты с разными дебиторами и кредиторами; но также на балансовом счете 76 учитываются начисленные проценты членам кооператива за пользование займами, а также – расчеты по членским и вступительным взносам; расчеты по приращенным паям;
Счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»: учитываются расчеты с филиалами и представительствами, если таковые выделены на отдельный баланс;
Счет 80 «Паевой фонд»: в СКПК на этом балансовом счете учитываются по соответствующим субсчетам обязательные и дополнительные паевые взносы членов кооператива, паевые взносы ассоциированных членов, а также приращенные паи членов кооператива;
Счет 82 «Резервный фонд»: учитываются фонды СКПК, образованные за счет чистой прибыли и целевых взносов членов кооператива и предусмотренные Уставом и Положениями СКПК;
Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»: отражается чистая прибыль СКПК для последующего её распределения или убыток СКПК (для дальнейшего его покрытия); кроме того, на этом счете могут учитываться специальные фонды кооператива.
Счет 86 «Целевое финансирование»: ведется учет целевых средств (членских, вступительных взносов, целевого финансирования из бюджета, по целевым программам и грантам) в разрезе субсчетов по направлениям их поступления или расходования; кроме того, на этом счете могут учитываться специальные фонды кооператива.
Счет 90 «Продажи»: используется СКПК для учёта отдельных операций по реализации товаров, работ (услуг) в корреспонденции с Д-том балансового счета 62; также на балансовом счете 90/«Себестоимость продаж услуг, работ, товаров» учитываются расходы по коммерческой деятельности СКПК, связанной с реализацией товаров, работ, услуг.
Счет 91 «Прочие доходы и расходы»: здесь учитываются прочие доходы и расходы СКПК, в т.ч. – связанные с выдачей займов под проценты.
Счет 97 «Расходы будущих периодов»: учитываются расходы, произведенные в текущем периоде, но относящиеся к будущим периодам;
Счет 98 «Доходы будущих периодов»: этот балансовый счет предназначен для учета доходов будущих периодов, а также для учета стоимости безвозмездно полученных ценностей; или стоимости внеоборотных активов, приобретенных за счет целевых средств.
Счет 99 «Прибыли (убытки)»: этот балансовый счет предназначен для учета прибылей и убытков.