Виды аудиторских заключений
В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 6 определены следующие виды аудиторских заключений: безоговорочно положительное и модифицированное.
Безоговорочно положительное аудиторское заключение
Безоговорочно положительное заключение готовится, когда аудитор приходит к мнению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
Аудитор может отказаться выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с мнением аудитора это обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
· имеется ограничение объема работы аудитора;
· имеется разногласие с руководством относительно:
· допустимости выбранной учетной политики;
· метода ее применения;
· адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтер-ской) отчетности.
Подобные обстоятельства могут привести к модификации аудиторского заключения.
Модифицированное аудиторское заключение
Модифицированное аудиторское заключение выдается, если возникли факторы:
не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении для привлечения внимания пользователей к какой- либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой отчетности;
влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
Модифицированное аудиторское заключение с факторами, влияющими на мнение аудитора, может быть с оговоркой, отказом от выражения мнения, отрицательным мнением. В любом случае в отдельном параграфе заключения должны быть раскрыты причины его выдачи.
Аудитор модифицирует заключение с факторами, влияющими на мнение аудитора, если имеется хотя бы одно из обстоятельств: ,
ограничение объема аудита — может привести к мнению с оговоркой или отказу от выражения мнения;
разногласие с руководством аудируемого лица относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности-влечет за собой выражение мнения с оговоркой или отрицательное мнение.
Модифицированное аудиторское заключение может быть:
· не влияющим на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
· с оговоркой;
· с отказом от выражения мнения;
· отрицательное.
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой отчетности.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством аудируемого лица настолько существенно для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.
Ложное аудиторское заключение — это аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или по результатам проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудитором в ходе проверки. Аудиторское заключение может быть признано заведомо ложным только по решению суда.
Вопрос 2.Аудит основных средств.
Цель аудита основных средств – составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.
В ходе проверки основных средств аудиторы могут рассмотреть связанные с ними области учета и статьи отчетности:
· расходы на ремонт основных средств,
· доходы от сдачи основных средств в аренду и расходы на аренду основных средств,
· доходы и расходы, возникающие при выбытии основных средств, незавершенное строительство, обязательства по налогу на имущество и т. п.
Обязательному аудиту подлежат все организации с объемом годовой выручки свыше 500 тыс. МРОТ или с объемом активов свыше 200 тыс. МРОТ.
Кроме того, независимо от размеров выручки и величины активов обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежит бухгалтерская отчетность ОАО, кредитных организаций, страховых организаций и обществ взаимного страхования, товарных и фондовых бирж, инвестиционных фондов, а также государственных внебюджетных фондов. Также аудиторской проверке подлежит отчетность ГУП и МУП, основанных на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели их деятельности соответствуют вышеуказанным показателям.
Для достижения цели аудита нужно решить следующие задачи:
• изучить условия хранения и эксплуатации основных средств, их состав и структуру;
• подтвердить правильность оформления и отражения в бухгалтерском учете операций с основными средствами;
• подтвердить расчеты начисленной амортизации по основным средствам и достоверность ее отражения в бухгалтерском учете;
• установить объемы выполненного ремонта основных средств и правомерность отражения ремонта и затрат по его выполнению в бухгалтерском учете в зависимости от выбранного метода;
• подтвердить итоги проведенной в отчетном году переоценки основных средств;
• осуществить оценку качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации основных средств.
Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой организацией учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных отчислений, ввода основных средств в эксплуатацию и др. Операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной документации. Основными источниками информации, необходимыми для аудиторской проверки, служат:
• акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма №ОС-1);
• акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма №ОС-1а);
• акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма №ОС-1б);
• накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма №ОС-2);
• журналы-ордера №13, №10 и №10/1 – для ведения синтетического учета движения основных средств и их износа при журнально-ордерной форме, а при использовании компьютерных информационных технологий – машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01, 02;
• Главная книга;
• бухгалтерский баланс (форма №1);
• отчет о прибылях и убытках (форма №2);
• отчет об изменениях капитала (форма №3);
• приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5);
• пояснительная записка;
• другие документы, справки, расчеты и проч.
В процессе аудита бухгалтерского учета основных средств следует выяснить:
• выполняются ли при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств одновременно условия, сформулированные в ПБУ 6/01;
• обеспечивается ли контроль за наличием и сохранностью основных средств (правильность классификации основных средств, их оценки и переоценки, организации аналитического учета и установления материальной ответственности за основные средства, их инвентаризации, а также соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета);
• обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступившим основным средствам;
• правильно ли оформляются операции движения основных средств (использование унифицированных форм первичной документации; отражение операций поступления и выбытия основных средств в регистрах синтетического учета; налогообложение операций при поступлении и выбытии основных средств);
• соблюдается ли график документооборота в отношении движения основных средств;
• правильно ли отражаются в учете восстановление основных средств – ремонт, модернизация и реконструкция (документальное оформление операций, способы проведения ремонта, правомерность отнесения затрат по ремонту на себестоимость и др.).
Аудитор проверяет, как была проведена последняя инвентаризация, какие и когда была выявлены ошибки и как они исправлены. Если инвентаризация основных средств не проводилась более двух-трех лет, то аудитор может потребовать ее проведения. Это позволит более качественно провести последующую проверку и уменьшить аудиторский риск.
Если это не первая аудиторская проверка организации данным аудитором, ему необходимо убедиться в том, что остатки по счетам учета основных средств на начало отчетного периода соответствуют остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец отчетного периода.
Если аудитор осуществляет аудиторскую проверку организации впервые, то он должен получить доказательства того, что:
· начальные сальдо по счетам учета основных средств не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;
· остатки по счетам учета основных средств на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода (за исключением случаев изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств);
· учетная политика организации в отношении оценки и амортизации основных средств применялась последовательно от периода к периоду.
Если у организации имеются объекты основных средств, взятые в аренду, то аудиторам требуется выяснить правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество. Для этого нужно изучить договоры аренды и данные учетных регистров по счетам 20, 26, 51, 76, 84 и др. Аудиторам следует обратить внимание на такие договоры, заключенные с физическими лицами. Уплачиваемые по ним суммы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу “Затраты на оплату труда”. Расходы, связанные с эксплуатацией арендуемых объектов основных средств, относятся на себестоимость только при условии их документального подтверждения и в том случае, когда объекты используются для нужд производства или управления. Если организация сдает в аренду объекты основных средств, то аудитор, проанализировав заключенные договоры, расчетно-платежные документы, должен установить целесообразность и законность таких операций, своевременность поступления арендных платежей, правильность их регистрации в учете и налогообложения. Обнаруженные нарушения и ошибки фиксируются в рабочей таблице выявленных нарушений по однородным группам хозяйственных операций.
Особому контролю со стороны аудиторов подлежат операции выбытия основных средств (реализация на сторону, вклад в уставный капитал, передача по договору дарения, ликвидация, передача в аренду). Эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов о приеме-передаче, накладных, счетов-фактур и др.) и регистров аналитического и синтетического учета (инвентарных карточек, ведомостей, машинограмм и др.). Акты на списание объектов основных средств должны быть составлены с соблюдением установленной формы, т.е. иметь все заполненные реквизиты, мотивированное заключение комиссии, подписи всех членов комиссии и руководителя организации. Чтобы подтвердить правильность корреспонденции счетов, аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах организации и схемах корреспонденции счетов.
В процессе подтверждения достоверности выполняемой инвентаризации аудитор оценивает учетную политику на предмет обоснования сроков и порядка проведения инвентаризации основных средств. Изучаются предоставленные инвентаризационные и сличительные ведомости, описи (формы №ИНВ-1, №ИНВ-10, №ИНВ-18), протоколы заседаний инвентаризационных комиссий, решения руководства организации по итогам инвентаризации. Проверка материалов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры. Если в процессе инвентаризации не установлены отклонения, то можно сделать вывод либо о формальном характере инвентаризации, либо об эффективной системе внутреннего контроля. Для подтверждения того или иного мнения аудитор может осуществить выборочную инвентаризацию основных средств. При этом в состав выборки включаются легкореализуемые, дорогостоящие основные средства. Результаты выборочной инвентаризации распространяют на всю проверяемую совокупность основных средств и делают выводы о качестве проведения инвентаризации. С помощью процедуры прослеживания устанавливают соответствие показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам, показателей отчетности и Главной книги, показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.
Типичные нарушения и ошибки:
• несвоевременное оприходование основных средств;
• неправильное определение первоначальной стоимости объектов основных средств, что приводит к завышению (занижению) амортизационных отчислений и искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество;
• отражение в качестве ремонта реконструкции (модернизации) основных средств;
• отсутствие дефектных актов и смет на проведение капитального ремонта;
• некорректная корреспонденция счетов при отражении операций поступления и выбытия основных средств;
• неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов
• неудержание НДФЛ при покупке основных средств у физических лиц;
• неотражение в учете источника финансирования вложений в основные средства;
• неправомерное ускоренное начисление амортизации основных средств.
Вопрос 3. Аудит расчетов с персоналом по оплате труда
Целью проведения аудита расчетов с персоналом по оплате труда является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета расчетов с работниками действующим нормативным документам (актам, внутренним распорядительным документам, трудовому законодательству РФ). Задачи проверки расчетов с персоналом по оплате труда:
· соблюдение норм действующего законодательства в части начислений и удержаний из заработной платы работников по всем основаниям и отражение в бухгалтерском учете данных хозяйственных операций;
· подтверждение достоверности расчетов начислений и удержаний из заработной платы работников по всем основаниям и их отражение в учете;
· сверка данных аналитического и синтетического учета;
· проверка правильности оформления трудовых отношений с работниками организации;
· отражение данных бухгалтерского учета по расчетам с персоналом в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
К источникам получения аудиторских доказательств относятся: штатное расписание, положения о премировании, приказы, трудовые договоры и договоры гражданско-правового характера, личные карточки работников, табели учета рабочего времени, наряды, листки временной нетрудоспособности, исполнительные листы, расчетно-платежные ведомости, лицевые счета и налоговые карточки, учетные регистры по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», главная книга, бухгалтерский баланс, приложение к бухгалтерскому балансу.
ТК РФ предусмотрены две основные формы оплаты труда: повременная и сдельная. Для проверки повременной оплаты труда необходимо изучить табель учета использования рабочего времени, который служит основанием для начисления заработной платы, и установить, сколько часов (дней) отработал конкретный работник в данном месяце. Формы № Т-12 и № Т-13 обязательные для применения первичных документов.
Если в организации используется сдельная форма оплаты труда, то заработная плата работника начисляется на основании нарядов или других документов на выполненные в течение месяца работы согласно утвержденным нормам выработки и расценкам. Труд работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, оплачивается на условиях, предусмотренных этими договорами и сметами, приложенными к ним. Работы, выполненные по таким договорам, оплачиваются на основании актов приема выполненных работ. В этом случае проверяется соответствие начисленных сумм договорной стоимости работ (услуг). Заработная плата, начисленная работникам производственной сферы и связанная с определенными видами работ, относится на счета учета затрат по этим видам работ.
Далее выборочно по нескольким сотрудникам устанавливается обоснованность и правильность начисления остальных выплат. Все выплаты, производимые организацией своим работникам, можно разделить на две группы: основные выплаты и дополнительные выплаты. Основные выплаты – собственно оплата труда, начисленная на основе сдельных расценок, тарифных ставок, окладов, а также оплата труда в повышенном или пониженном размере в случаях, предусмотренных ТК РФ. Дополнительные выплаты – выплаты за фактически неотработанное время, которое подлежит оплате по законодательству (отпускные, больничные, различные компенсации, пособия) или по инициативе руководства организации (материальная помощь, премии).
Если при проверке расчетов по оплате труда обнаруживаются случаи начисления дополнительных выплат, то особое внимание следует уделить проверке правильности исчисления среднего заработка, который лежит в основе расчета таких выплат.
Аудитор также изучает данные о задолженности перед персоналом организации, сумма которой показана по строке 622 бухгалтерского баланса (форма № 1). Для заполнения данного показателя необходимо проанализировать остаток на дату составления отчетности по счету 70. Кроме того, необходимо выяснить, раскрыта ли информация по строке 720 «Затраты на оплату труда» Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Для этого нужно знать обороты по дебету счетов затрат в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Одним из этапов аудита расчетов с персоналом по оплате труда является определение правильности исчисления сумм удержаний из заработной платы сотрудников данной организации. После того как из заработной платы удержан налог на доходы физических лиц, производятся остальные виды удержаний. Сумма удержаний не должна превышать 50% месячного дохода работника, кроме случаев, предусмотренных законодательством. Проверка делается также выборочно, по конкретным сотрудникам, желательно по тем, у которых общая сумма удержаний состоит из нескольких видов. При этом устанавливается наличие первичных документов, своевременность и правильность отражения удерживаемых сумм в регистрах бухгалтерского учета.