Учет финансовых результатов от текущей деятельности
Основным финансовым источником развития организации является прибыль по текущей деятельности организации, и в первую очередь от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, то есть, от основных видов деятельности, отраженных в уставе организации, которые имеют системный характер.
Доходами по текущей деятельности является выручка от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также прочие доходы по текущей деятельности.
Выручка от реализации продукции, товаров, доходы от реализации запасов признаются в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:
покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары, запасы;
сумма выручки или доходов может быть определена;
имеется вероятность увеличения экономических выгод организации в результате хозяйственной операции;
расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.
Организация в зависимости от указанных условий, специфики своей деятельности и условий заключаемых договоров определяет дату признания выручки и отражает порядок ее определения в учетной политике.
Выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:
сумма выручки может быть определена;
имеется вероятность увеличения экономических выгод организации в результате хозяйственной операции;
степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена;
расходы, которые произведены при совершении хозяйственной операции, и расходы, необходимые для ее завершения, могут быть определены.
Выручка определяется по мере выполнения работы (или ее этапа при длительном цикле выполнения работы в целом), оказания услуги и приемки их заказчиками.
Выручка от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг уменьшается на сумму скидок (премий, бонусов), предоставленных покупателю (заказчику) к цене, указанной в договоре.
Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.
Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.
Расходы, относящиеся к отчетному периоду, не допускается включать в расходы будущих периодов, отражаемые на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то указанные расходы признаются в бухгалтерском учете путем их соответствующего распределения между отчетными периодами.
Если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются в бухгалтерском учете путем распределения стоимости актива между соответствующими отчетными периодами.
При признании выручки от выполнения работы, оказания услуги с длительным циклом выполнения или оказания по мере готовности работы, услуги и приемки заказчиком отдельных этапов затраты на выполнение принятых заказчиком этапов признаются в бухгалтерском учете расходами того отчетного периода, в котором признана выручка по указанным этапам.
Определение прибыли или убытка от реализации продукции, работ, услуг осуществляется путем вычитания из выручки от реализации продукции, работ, услуг расходов по основной текущей деятельности, которые представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по основной текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде.
Расходы по основной текущей деятельности включают в себя затраты, формирующие:
- себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;
- управленческие расходы;
- расходы на реализацию.
Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг включает прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам.
К прямым затратам относятся прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда.
В состав прямых материальных затрат включается стоимость израсходованного сырья и материалов, составляющих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и других материалов, стоимость которых может быть прямо включена в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг.
В состав прямых затрат на оплату труда включаются затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат.
В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.
К управленческим расходам относятся условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные затраты» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 5 «Управленческие расходы».
Условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг или относятся к управленческим расходам в порядке, установленном учетной политикой организации.
В первом случае они списываются на себестоимость производимой продукции, работ, услуг, то есть, в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и других счетов и распределяются между реализованной продукцией, работами, услугами и остатками незавершенного производсва и готовой продукцией на складах.
В другом случае они включаются в управленческие расходы и не распределяются между реализованной продукцией, работами, услугами и остатками незавершенного производсва и готовой продукцией на складах, то есть, списываются на уменьшение финансового результата по текущей деятельности в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчета 5 «Управленческие расходы».
Для определения финансового результата по текущей деятельности организации в типовом плане счетов предусмотрен операционный, сопоставляющий (результатный) счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», предназначенный для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с текущей деятельностью организации, а также для определения финансового результата по текущей деятельности.
К счету 90 организацией могут быть открыты следующие субсчета:
1- «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»;
2 - «Налог на добавленную стоимость»;
3 - «Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг»;
4- «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг»;
5 - «Управленческие расходы»;
6 - «Расходы на реализацию»;
7 – «Прочие доходы по текущей деятельности»
8 - «Прочие расходы по текущей деятельности»
9 - «Прибыль (убыток) от текущей деятельности».
На субсчете 1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» учитывается выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг в отпускных ценах.
Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг отражается записью:
Д-т сч. 50, 62 и др. счетов К-т сч. 90/1 – на отпускную стоимость реализованной продукции, товаров, (работ, услуг) с НДС, если он включен в цену.
На субсчете 2 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы начисленного налога на добавленную стоимость, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг в соответствии с законодательством.
Сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная из выручки организации и подлежащая уплате в бюджет, отражается записью:
Д-т сч. 90/2 К-т сч.68 /2.
На субсчете 3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» учитываются суммы начисленных налогов и сборов, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг в соответствии с законодательством (кроме налога на добавленную стоимость), например, акцизов, которые уплачивают организации, производящие и реализующие подакцизный товар.
Начисление акцизного налога к уплате в бюджет из выручки организации отражается записью:
Д-т сч. 90/3 К-т сч.68 /2.
На счете 90 на субсчете 4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» учитывается себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг, по которым на субсчете 1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» отражена выручка в отпускных ценах.
При этом следует учитывать, что себестоимость реализованной продукции, работ, услуг может формироваться разными способами:
1 Исходя из прямых затрат на производство продукции, работ, услуг с добавлением условно – переменных общепроизводственных затрат, то есть, по прямым затратам.
Учет прямых затрат ведется в течение отчетного месяца на счетах 20, 23, 29 непосредственно на основании первичных документов, подтверждающих осуществлении этих затрат.
Условно – переменные затраты в течение отчетного месяца могут учитываться непосредственно на счетах 20, 23, 29 или учитываются на счете 25, а по его истечении специальным расчетом распределяются на себестоимость произведенной продукции, работ, услуг по методу, отраженному в учетной политике организации.
Распределение условно – переменных общепроизводственных затрат в этом случае может производиться пропорционально следующим показателям:
- прямым затратам на производство продукции, работ, услуг;
- основной заработной плате рабочих производств, цехов, участков;
- стоимости расходованных материалов на производство продукции, работ, услуг и другими методами, что должно быть отражено в учетной политике организации.
Включение их в себестоимость выпущенной готовой продукции, работ, услуг осуществляется записью:
Д-т сч. 20, 23, 29 К-т сч. 25.
2 Исходя из прямых затрат, учтенных в течение отчетного месяца на счетах 20, 23, 29, и всей суммы общепроизводственных затрат, учтенных на счете 25, то есть формируется цеховая себестоимость.
Распределение общепроизводственных затрат по видам выпущенной продукции производится аналогично.
Себестоимость готовой продукции, сданной из цехов, производств, участков на склад организации, отражается записью:
Д-т сч. 43 К-т сч. 20, 23, 29.
Себестоимость реализованной за месяц готовой продукции определяется как разница между себестоимостью выпущенной за месяц продукции с учетом ее остатка на начало месяца и себестоимостью остатка готовой продукции на конец отчетного месяца на складах организации. Она списывается по окончании месяца записью:
Д-т сч. 90/4 К-т сч. 43.
Если в организации для учета отгруженной продукции применяется счет 45, то себестомость отгруженной за месяц продукции списывается со счета 43 записью:
Д-т сч. 45 К-т сч. 43 – на фактическую себестоимость отгруженной готовой продукции.
Фактическая себестомость реализованной за месяц продукции в этом случае списывается на счет 90 субсчет 4 записью:
Д-т сч. 90/4 К-т сч. 45.
Для определения суммы фактической себестоимости реализованной продукции, подлежащей списанию со счета 45 на себестоимость реализованной продукции, рассчитывается удельный вес (процентное отношение) фактической себестоимости отгруженной за месяц готовой продукции с учетом ее остатка на начало месяца в ее отпускной стоимости, составляется следующий расчет (таблица 9).
Таблица 9 – Расчет фактической себестоимости реализованной продукции
| Наименование показателя | По фактической себестоимости | По отпускным ценам |
| 1 Остаток отгруженной продукции на начало месяца, тыс. р | 30 570 | 39 600 |
| 2 Отгружено продукции в течение месяца, тыс. р | 256 500 | 340 000 |
| ИТОГО отгружено за месяц с учетом остатка отгруженной продукции на начало месяца, тыс. р | 287 070 | 379 670 |
| Процентное отношение фактической себестоимости отгруженной продукции к отпускным ценам, % | х | 75,6 |
| 3 Реализовано в отчетном месяце, тыс. р | 260 860 | 345 000 |
| 4 Остаток отгруженной продукции на конец месяца, тыс. р | 26 210 | 34 670 |
Процентное отношение (удельный вес) фактической себестоимости отгруженной продукции к отпускным ценам составит 75, 6 % (379 670 / 287 070 * 100).
Фактическая себестоимость остатка отгруженной продукции на конец месяца определяется путем умножения этого остатка по отпускным ценам на полученный удельный вес:
34 670 р. * 75,6 % / 100 = 26 210 р.
Фактическая себестоимость реализованной за месяц продукции определяется либо путем умножения реализованной за месяц готовой прдукции в отпускных ценах (выручка от реализации продукции за месяц, то есть, оборот кредитовый счета 90 субсчета 1) на рассчитанный удельный вес фактической себестоимости в стоимости отгруженной готовой продукции по отпускным ценам, деленное на сто, или путем вычитания из фактической себестоимости отгруженной за месяц продукции с учетом ее остатка на начало месяца рассчитанной суммы фактической себестоимости остатка отгруженной продукции на конец месяца.
В примере расчет произведен вторым методом. Фактическая себестоимость реализованной за месяц готовой продукции составила 260 860 р. (287 070 р. – 26 210 р.).
Она списывается на счет 90 субсчет 4 записью:
Д-т сч. 90/4 К-т сч. 45 – 260 860 р.
По дебету субсчета 5 «Управленческие расходы» учитываются затраты, списываемые с кредита счета 25 «Общепроизводственные затраты» (условно – постоянные или вся сумма) и счета 26 «Общехозяйственные затраты», либо только со счета 26 в порядке, установленном законодательством и учетной политикой организации записью:
Д-т сч. 90/5 К-т сч. 25, 26
или
Д-т сч. 90/5 К-т сч. 26.
По дебету субсчета 6 «Расходы на реализацию» учитываются расходы на реализацию продукции, работ, услуг, списываемые с кредита счета 44 «Расходы на реализацию» записью:
Д-т сч. 90/6 К-т сч. 44.
По окончании каждого месяца производится сопоставление кредитового оборота по субсчету 1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» по всем видам основной текущей деятельности организации с совокупным дебетовым оборотом по субсчетам: 2 «Налог на добавленную стоимость», 3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг», 4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг», 5 «Управленческие расходы», 6 «Расходы на реализацию», определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации продукции, работ, услуг за отчетный период.
Таким образом, за отчетный период на счете 90 формируются следующие показатели по основной текущей деятельности организации: по кредиту счета 90 субсчета 1 отражается выручка от реализации продукции, работ, услуг; по дебету счета 90 субсчетам 2 и 3 – налоги и сборы, уплачиваемые из выручки; по субсчетам 4, 5, 6 - фактическая полная себестоимость реализованной продукции, работ, услуг.
Если оборот по кредиту субсчета 1 больше суммы оборотов по дебету субсчетов 2,3,4,5,6, то организация получила прибыль от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а если сумма оборотов по дебету субсчетов 2, 3,4,5,6 больше оборота по кредиту субсчета 1, организация получила убыток от реализации продукции,товаров, работ, услуг.
К прочим доходам и расходам по текущей деятельности относят доходы и расходы, не связанные с основной текущей деятельностью организации, с инвестиционной и финансовой деятельностью, иной деятельностью, учитываемой на счете 91.
Имеют особенности условия их признания. Так, неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником.
Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, признается в бухгалтерском учете доходом в том отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек, в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, признаются в бухгалтерском учете расходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны организацией, в суммах, присужденных судом или признанных организацией.
Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, признается в бухгалтерском учете расходом в том отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек (в случае отсутствия или недостаточности резерва по сомнительным долгам), в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Прочие доходы и расходы по текущей деятельности учитываются на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» соответственно на субсчетах 7 «Прочие доходы по текущей деятельности» и 8 «Прочие расходы по текущей деятельности».
Прочие доходы по текущей деятельности отражаются следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90/7 – на доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров) и денежных средств; от сдачи тары поставщикам и тарособирающим организациям; начисленные проценты за товары, проданные в кредит;
Д-т сч. 10, 11, 41, 43, 50 и другие счета по учету краткосрочных материальных и денежных активов, когда это не является основным видом деятельности (кроме краткосрочных финансовых вложений). К-т сч. 90/7- на суммы излишков запасов, денежных средств, выявленных в результате инвентаризации; на сумму дооценки запасов;
Д-т сч. 98 К-т сч. 90/7 - на стоимость запасов, денежных средств, выполненных работ, оказанных услуг, полученных и переданных безвозмездно, по мере их использования по назначению; на доходы, связанные с государственной поддержкой, направленной на приобретение запасов, оплату выполненных работ, оказанных услуг, финансирование текущих расходов; на другие доходы будущих периодов, учтенные на счете 98, например, разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих активов по недостачам краткосрочных активов;
Д-т сч. 51, 52, 62, 60, 76/3 и др. К-т сч. 90/7 – на суммы неустоек, штрафов, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению.
Пример. Организация подала иск в суд по предъявлению претензии к покупателю за несвоевременную оплату отгруженной продукции на сумму неоплаченной продукции – 12 000 000 р. Суд признал претензию и обязал покупателя уплатить оставщику 12 300 000 р., то есть, 300 000 р. штрафов и пени.
В учете поставщика при получении решения суда составляются записи:
Д-т сч. 76/3 К-тсч. 62 – 2 000 000 (оплата отгруженной продукции);
Д-т сч. 76/3 К-т сч. 91/7 – 300 000 р. на сумму штрафов и пени;
Д-т сч. 60, 76/5 К-т сч. 90/7- на суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности (3 года);
Д-т сч. 14 К-т сч. 90/7 – на восстанавливаемые суммы резервов под снижение стоимости запасов;
Д-т сч. 59 К-т сч. 90/7 – на восстанавливаемые суммы резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений (в случае, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг);
Д-т сч. 63 К-т сч. 90/7 – на восстанавливаемые суммы резервов по сомнительным долгам;
Д-т сч. 51, 52 и др. К-т сч. 90/7 – на поступления в возмещение причиненных организации убытков;
Д-т сч.62, 68/3 и др. К-т сч. 90/7 – на прибыль прошлых лет по текущей деятельности, выявленной в отчетном периоде, например, выявление занижения выручки в предыдущем году, выявленной суммы завышения налога на прибыль за предшествующий год из- за занижения себестоимости реализованной продукции, работ, услуг и соответственно завышения прибыли от реализации продукции, работ, услуг при инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой отчетности или по актам налоговой проверки и другие доходы, которые по данной классификации нельзя отнести к доходам по инвестиционной, финансовой и иной деятельности, учитываемым на счете 91.
Прочие расходы по текущей деятельности отражаются следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 90/8 К-т сч. 68 – на суммы начисленных штрафов и пени, причитающихся к уплате в бюджет по актам проверок государственных контролирующих органов;
Д-т сч. 90/8 К-т сч. 69 – на суммы начисленных штрафов и пени, причитающихся к уплате в ФСЗН по актам проверок;
Д-т сч. 90/8 К-т сч. 10, 11, и других счетов по учету прочих запасов - на расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров) и денежных средств;
Д-т сч. 90/8 К-т сч. 94 – на суммы недостач и потерь от порчи запасов, денежных средств при отсутствии виновных лиц;
Д-т сч. 90/8 К-т сч. 14 – на суммы создаваемых резервов под снижение стоимости запасов;
Д-т сч. 90/8 К-т сч. 59 – на суммы создаваемых резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений (в случае, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг);
Д-т сч. 90/8 К-т сч. 63 – на суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам;
Д-т сч. 90/8 К-т сч. 20, 23, 29 – на суммы расходов по аннулированным производственным заказам;
Д-т сч. 90/8 К-т сч. 29 – на суммы расходов обслуживающих производств и хозяйств;
Д-т сч. 90/8 К-т сч. 70 – на суммы материальной помощи работникам организации, вознаграждения по итогам работы за год;
Д-т сч. 90/8 К-т сч. 60, 70, 69, 76/2 и др. – на суммы потерь от простоев по внешним причинам, не компенсируемые виновниками;
Д-т сч. 90/8 К-т сч. 60, 76 и др. – на суммы неустоек, штрафов, пени, предъявленные и признанные (или присужденные к уплате другим лицам), упалаченные за нарушение условий договоров;
Д-т сч. 90/8 К-т сч. 51, 52 – на суммы уплаченных неустоек, штрафов, пени за нарушение условий договоров; на суммы оплаченных расходов, связанных с рассмотрением дел в судах; на суммы денежных средств, перечисленных другим лицам на безвозмездной основе;
Д-т сч. 90/8 К-т сч. 62, 76 - на суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.
Пример. По истечении срока исковой давности списана со счета 62 сумма дебиторской задолженности 5 000 000 р. записью:
Д-т сч. 90/8 К-т сч. 62 – 5 000 000 р.;
Д-т сч. 90/8 К-т сч. 51, 10, 41 и др. - на суммы оказанной благотворительной помощи, например с расчетного счета перечислены деньги детскому дому, переданы безвозмездно материальные ценности; расходы на проведение спортивных и оздоровительных мероприятий, на организацию отдыха, оказание социальной помощи, безвозмездной передачи запасов и другие аналогичные расходы социального характера;
Д-т сч. 90/8 К-т сч. 02 и др. – на суммы убытков прошлых лет по текущей деятельности, выявленных в отчетном периоде, например доначислена амортизация основных средств, используемых в основной деятельности.
Начислении НДС от оборотов по реализации производственных запасов отражается записью:
Д-т сч. 90 (отдельный субсчет) К-т сч. 68/2.
Выявление финансового результата (прибыли или убытка) от текущей деятельности за отчетный период осуществляется в конце каждого месяца сопоставлением кредитового оборота по субсчетам 1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» и 7 «Прочие доходы по текущей деятельности» с совокупным дебетовым оборотом по субсчетам 2 «Налог на добавленную стоимость», 3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг», 4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг», 5 «Управленческие расходы», 6 «Расходы на реализацию», 8 «Прочие расходы по текущей деятельности».
Если оборот по кредиту субсчетов 1, 7 больше суммы оборотов по дебету субсчетов 2,3,4,5,6,8, то организация получила прибыль по текущей деятельности, если сумма оборотов по дебету субсчетов 2, 3, 4, 5, 6, 8 больше оборота по кредиту субсчетов 1, 7 организация получила убыток от текущей деятельности, который списывается со счета 90 через субсчет 9 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности» на счет 99 «Прибыли и убытки» записью:
Д-т сч. 90/9 К-т сч. 99 – на сумму полученной прибыли;
или
Д-т сч. 99 К-т сч. 90/9 – на сумму полученного убытка.
К счету 90 целесообразно вести субсчета второго порядка для раздельного учета финансового результата от разных видов текущей деятельности.
Записи на счете 90 по всем субсчетам (1 – 9) производятся накопительно в течение отчетного года, синтетический счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» сальдо на отчетную дату не имеет.
При журнально – ордерной форме бухгалтерского учета информация по счету 90 обобщается в журнале – ордере № 11.
При автоматизированной форме бухгалтерского учета учет ведется по счету 90 по аналогичной методике в соответствующих учетных регистрах.