Учет доходов и расходов по инвестиционной, финансовой и иной деятельности.
Прочие доходы и расходы организация получает от инвестиционной, финансовой и иной деятельности, не относящейся к текущей деятельности.
В типовом плане счетов для учета прочих доходов и расходов от инвестиционной, финансовой и иной деятельности, не относящейся к текущей, предусмотрен счет 91 «Прочие доходы и расходы» и субсчета к нему:
- 1 «Прочие доходы»;
- 2 «НДС»;
- 3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов;
- 4 «Прочие расходы»;
- 5 «Сальдо прочих доходов и расходов».
В состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности включаются следующие:
доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием принадлежащих организации инвестиционных активов (основных средств, доходных вложений в материальные активы, нематериальных активов, оборудования к установке и строительных материалов, вложений в долгосрочные активы и иных долгосрочных активов), с реализацией (погашением) финансовых вложений;
суммы излишков инвестиционных активов, выявленных в результате инвентаризации;
суммы недостач и потерь от порчи инвестиционных активов;
доходы и расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций;
доходы и расходы по договорам о совместной деятельности;
доходы и расходы по финансовым вложениям в долговые ценные бумаги других организаций (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг);
суммы создаваемых резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений и восстанавливаемые суммы этих резервов (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг);
суммы изменения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, обесценения, признаваемые доходами (расходами) в соответствии с законодательством;
доходы, связанные с государственной поддержкой, направленной на приобретение инвестиционных активов;
стоимость инвестиционных активов, полученных или переданных безвозмездно;
доходы и расходы, связанные с предоставлением во временное пользование (временное владение и пользование) инвестиционной недвижимости;
проценты, причитающиеся к получению;
прибыль (убыток) прошлых лет по инвестиционной деятельности, выявленная в отчетном периоде;
прочие доходы и расходы по инвестиционной деятельности.
Доходы от реализации инвестиционных активов, финансовых вложений, расходы, связанные с их реализацией, признаются в бухгалтерском учете в таком же порядке.
Доходы от участия в уставных фондах других организаций признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором принято решение об их выплате.
Проценты, причитающиеся к получению, признаются в бухгалтерском учете в каждом отчетном периоде исходя из условий договора.
Суммы увеличения или уменьшения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, обесценения идли его восстановления признаются в бухгалтерском учете расходами в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка, обесценение или его восстановление.
Доходы по инвестиционной деятельности отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете 1 «Прочие доходы» следующими записями:
Д-т сч. 62 К-т сч. 91/1 – на сумму выручки от реализации основных средств, инвестиционной недвижимости, нематериальных активов, других инвестиционных активов, финансовых вложений;
Д-т сч. 08, 01, 04, 07 и др. К-т сч. 91/1 – на стоимость долгосрочных активов, оказавшихся в излишке по результатам инвентаризации;
Д-т сч. 76/4 К-т сч. 91/1 – на сумму начисленных к получению дивидендов и других доходов, связанных с участием организации в уставных фондах других организаций, по договорам о совместной деятельности;
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 91/1 –получены проценты по приобретенным облигациям и другим долговым ценным бумагам других организаций (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг);
Д-т сч. 59 К-т сч. 91/1 – на восстанавливаемые суммы резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг);
Д-т сч. 02 К-т сч. 91/1 – на суммы изменения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, обесценения, признаваемые доходами в соответствии с законодательством;
Д-т сч. 98 К-т сч. 91/1 – на суммы доходов, связанных с предоставлением во временное владение и пользование инвестиционной недвижимости (в аренду, лизинг и др.); на суммы безвозмездно полученных активов, например, основных средств по мере начисления амортизации их стоимости;
Д-т сч. 51, 52, 55 К-т сч. 91/1 – на суммы процентов, зачисленных по окончании месяца обслуживающим банком на банковские счета организации за использование временно свободных денежных средств и др.;
Д-т сч. 62 и др. К-т сч. 91/1 – на сумму прибыли прошлых лет по инвестиционной деятельности, выявленной в отчетном периоде, например, занижения выручки от реализации инвестиционной недвижимости;
другие записи по отражению доходов по инвестиционной деятельности.
Расходы по инвестиционной деятельности, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», следующими записями:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 10 – использованы материалы при ликвидации объектов инвестиционных активов (основных средств, инвестиционной недвижимости и др.);
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 70 – начислена заработная плата рабочим за разборку объектов инвестиционных активов (основных средств и др.);
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 69 – произведены отчисления в ФСЗН от начисленной заработной платы рабочим за разборку объектов инвестиционных активов (основных средств и др.);
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 76/2 – произведены отчисления от начисленной заработной платы рабочим за разборку объектов инвестиционных активов (основных средств и др.) на страхование от несчастных случаев на производстве;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 60 – на сумму счета, полученного к оплате от подрядчика за демонтаж объектов инвестиционных активов;
Д-т сч. 91/2 К-т сч. 68 – исчислен НДС к уплате в бюджет из выручки от реализации инвестиционных активов;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 02, 25 и др. - на сумму начисленной амортизации и эксплуатационных расходов по переданным в аренду (лизинг) инвестиционной недвижимости и предметов финансовой аренды (лизинга);
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 01, 03 – списывается остаточная стоимость ликвидированных объектов инвестиционных активов;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 94 – списывается недостача основных средств, инвестиционная недвижимость и другие объекты инвестиционных активов при неустановлении виновного;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 51 –перечислены деньги на погашение убытков другой организации, в уставном фонде которой данная организация имеет свою долю;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 59 – созданы резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг);
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 02 – суммы изменения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, обесценения, признаваемые расходами в соответствии с законодательством;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 01, 03 – на остаточную стоимость основных средств, инвестиционной недвижимости, переданных другим лицам безвозмездно;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 62 и др. – на суммы убытков прошлых лет по инвестиционной деятельности, выявленных в отчетном периоде, например, завышении выручки от реализации основных средств и других объектов инвестиционной недвижимости;
другие записи по отражению расходов по инвестиционной деятельности.
В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются:
проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством);
разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью (при аннулировании выкупленных акций) или стоимостью, по которой указанные акции реализованы третьим лицам (при последующей реализации выкупленных акций);
расходы, связанные с получением во временное пользование (временное владение и пользование) имущества по договору финансовой аренды (лизинга) (если лизинговая деятельность не является текущей деятельностью);
доходы и расходы, связанные с выпуском, размещением, обращением и погашением долговых ценных бумаг собственного выпуска (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг);
курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством;
прибыль (убыток) прошлых лет по финансовой деятельности, выявленная в отчетном периоде;
прочие доходы и расходы по финансовой деятельности.
В состав иных доходов и расходов, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются доходы и расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, прочие доходы и расходы, не связанные с текущей, инвестиционной и финансовой деятельностью.
Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами в каждом отчетном периоде исходя из условий договора.
Доходы от финансовой деятельности отражаются записями:
Д-т сч.50, 51, 52 и др. К-т сч. 91/1 – на сумму превышения цены продажи собственных акций, выкупленных у акционеров, третьим лицам над учетной стоимостью этих акций; на сумму превышения номинальной стоимости собственных акций, выкупленных у акционеров, над ценой их выкупа при аннулировании;
Д-т сч. 62, 76 К-т сч. 91/1 – на сумму арендной платы или лизингового платежа, начисленных к получению за сданные в финансовую аренду (лизинг) объекты (если это не текущий вид деятельности);
Д-т сч. 62 и др. К-т сч. 91/1 – на положительные курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством;
Д-т сч. … К-т сч. 91/1 – на прибыль прошлых лет по финансовой деятельности, выявленной в отчетном периоде;
Д-т сч. К-т сч. 91/1 –на доходы, связанные с выпуском, размещением, обращением и погашением долговых ценных бумаг собственного выпуска (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг);
другие записи по учету доходов от финансовой деятельности.
Расходы по финансовой деятельности отражаются записями:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 66, 67 – начислены проценты, подлежащие к уплате за пользование кредитами, займами, взятыми на приобретение производственных запасов, других краткосрочных активов, взятыми на приобретение долгосрочных активов после ввода их в эксплуатацию (до ввода инвестиционных активов в эксплуатацию проценты по кредитам и займам относятся на их стоимость в соответствии с законодательством);
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 50, 51, 52 и др. – на сумму превышения номинальной стоимости собственных акций, выкупленных у акционеров, над ценой продажи их третьим лицам; на сумму превышения цены выкупа собственных акций над номинальной стоимостью этих акций при их выкупе у акционеров при их аннулировании;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 60, 76 – на сумму арендной платы, или лизингового платежа, начисленных к уплате аредодателю или лизингодателю при финансовой аренде (лизинге), (если лизинговая деятельность не является текущей деятельностью);
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 76 и др. – начислены проценты к уплате по облигациям собственного выпуска, на другие расходы, связанные с выпуском, размещением, обращением и погашением долговых ценных бумаг собственного выпуска (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг);
Д-т сч. 91/4 К-т сч. – отражаются отрицательные курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 02 – начисление амортизации по инвестиционной недвижимости, по предметам финансовой аренды (лизинга), переданным в аренду (лизинг) и находящимся на балансе у арендодателя (лизингодателя);
Д-т сч. 91/4 К-т сч.76 и др. - доначислены проценты к уплате по долговым ценным бумагам собственного выпуска; отражены другие убытки прошлых лет по финансовой деятельности, выявленные в отчетном периоде;
другие записи по учету расходов по финансовой деятельности.
К иным доходам и расходам, учитываемым на счете 91, относятся расходы, связанные с чрезвычайными и непреодолимыми (форс- мажорными) обстоятельствами: стихийное бедствие, пожар, авария, национализация, конфискация, война и другие.
Списание погибших ценностей производится на основании актов об обстоятельствах, приведших к гибели материальных и денежных ценностей, бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 01, 03, 07, 08, 10, 11, 20, 23, 29, 43, 50 и других счетов по учету материальных ценностей – на их учетную сумму.
Путем вычитания в конце отчетного месяца из совокупного оборота за месяц по счету 91 субсчету 1 совокупного оборота по субсчетам 2-4 счета 91 определяется сальдо прочих доходов и расходов, которое показывает прибыль или убыток от инвестиционной, финансовой и иной деятельности за отчетный период. Он переносится со счета 91 через субсчет 5 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».
Записи по счету 91 субсчетам 1 - 5 производятся накопительно в течение отчетного года. По окончании каждого месяца на счете 91 сопоставлением кредитового оборота по субсчету 1 «Прочие доходы» с дебетовым оборотом по субсчетам 2 - 4 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно заключительными оборотами списывается с субсчета 5 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки» записью:
Д-т сч. 91/5 К-т сч. 99 – на прибыль от инвестиционной, финансовой и иной деятельности, то есть на полученное положительное сальдо прочих доходов и расходов;
или
Д-т сч. 99 К-т сч. 91/5 – на полученный убыток от инвестиционной, финансовой и иной деятельности, то есть на полученное отрицательное сальдо прочих доходов и расходов.
Аналитический учет по счету 91 целесообразно вести по каждому виду доходов и расходов в разрезе инвестиционной, финансовой и иной деятельности. Построение аналитического учета прочих доходов и расходов должно обеспечить возможность выявления финансового результата в разрезе указанных видов деятельности.
4 Порядок формирования и учет прибыли до налогообложения, чистой прибыли (убытка) организации
Обобщающими показателями финансового результата всей деятельности организации является прибыль (убыток) до налогообложения и чистая прибыль (чистый убыток).
Прибыль (убыток) до налогообложения определяется путем суммирования прибыли (убытка) по текущей деятельности и прибыли (убытка) от инвестиционной, финансовой и иной деятельности.
Чистая прибыль характеризует величину прироста собственного капитала собственника за отчетный период, которая капитализирована в активах организации. Она представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период.
Чистая прибыль (чистый убыток) определяется путем вычитания из прибыли до налогообложения суммы налога на прибыль, корректировки полученного результата на сумму изменения отложенных активов и сумму изменения отложенных налоговых обязательств, вычитанием прочих налогов и сборов, исчисляемых из прибыли.
Для обобщения информации о формировании прибыли (убытка) до налогообложения и чистой прибыли (убытка) в типовом плане счетов предназначен счет 99 «Прибыли и убытки». Счет 99 сопоставляющий, результатный, может иметь дебетовое сальдо, если организация получила убыток от своей деятельности, или кредитовое сальдо, если организация получила прибыль.
По окончании каждого месяца производится списание с операционных счетов 90 и 91 в дебет счета 99 убытков, в кредит – прибыли записями:
Д-т сч. 90/9 К-т сч. 99 – на сумму полученной прибыли по текущей деятельности;
или
Д-т сч. 99 К-т сч. 90/9 – на сумму полученного убытка по текущей деятельности;
Д-т сч. 91/5 К-т сч. 99 – на полученную прибыль от инвестиционной, финансовой и иной деятельности, то есть на полученное положительное сальдо прочих доходов и расходов;
или
Д-т сч. 99 К-т сч. 91/5 – на полученный убыток от инвестиционной, финансовой и иной деятельности, то есть на полученное отрицательное сальдо прочих доходов и расходов.
Сальдо этих финансовых результатов и представляет собой расчетный показатель - прибыль (убыток) до налогообложения.
После этого на счете 99 отражается использование прибыли до ее распределения на уплату налога на прибыль, отчислений в инновационный фонд, на иные цели в соответствии с законодательством.
Начисление налога на прибыль и отчислений в инновационный фонд к уплате отражается записью:
Д-т сч. 99 К-т сч. 68.
На счете 99 также отражаются суммы начисляемых отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, учет которых осуществляется в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 №113.
Это осуществляется в целях повышения достоверности бухгалтерской отчетности организаций в связи с реформированием учетной системы в Республике Беларусь на основании Международных стандартов финансовой отчетности.
Отложенные налоговые активы отражают сумму налога на прибыль, которая будет возмещена организации в будущих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства отражают сумму налога на прибыль, которую организация должна будет погасить в бюджет в будущих отчетных периодах.
Отложенные налоги рассчитывают исходя из разниц между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком).
Разницы между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) могут быть постоянными и временными. Они возникают при наличии расхождений между правилами признания и оценки доходов и расходов в законодательстве по бухгалтерскому учету и отчетности и в налоговом законодательстве.
Постоянные разницы- суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов (п. 2 Инструкции № 113).
Постоянная разница относится только к текущему отчетному периодуи не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих отчетных периодов.
При возникновении постоянной разницы периоды признаниядоходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают, не совпадают их суммы, например, для целей налогообложения отдельные расходы принимаются в пределах норм (расходы на командировки и другие нормируемые расходы), а в бухгалтерском учете следует отражать полную сумму данных расходов, или в бухгалтерском учете отражается вся сумма уплаченных процентов по краткосрочным кредитам,в том числе и по просроченным, а в налоговом учете проценты по просроченным кредитам не включаются в расходы), то есть, постоянная разница в этих случаях - это разница между полной суммой расходов и суммой расходов в пределах норм.
Постоянная разница приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянного налогового актива или постоянного налогового обязательства.
Начисление текущего налога на прибыль, т.е. налога на прибыль осуществляется по данным налоговой декларации, организации отражают записью:
Д-т сч. 99 К-т сч. 68.
Суммы постоянного налогового актива и обязательств являются частью текущего налога на прибыль, поэтому не отражаются на счетах бухгалтерского учета.
При наличии временных разниц между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) в бухгалтерском учете рассчитываются и отражаются отложенные налоговые активы и обязательства.
Временные разницы возникают, когда в бухгалтерском учете доходы или расходы отражаются в одном отчетном периоде, а в расчет налогооблагаемой прибыли эти же доходы или расходы принимаются в других периодах. Поэтому организации начисляют отложенные активы и отложенные обязательства с целью корректировки сальдо бухгалтерской прибыли.
По характеру влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницыприводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и к уменьшению налогооблагаемой прибыли – в одном или нескольких будущих отчетных периодах.
Налогооблогаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и к увеличению налогооблагаемой прибыли – в одном или нескольких будущих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства и активы возникают, когда отражение хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете осуществляются в разные периоды.
Отложенные налоговые активы отражают будущую дебиторскую задолженность организации по налогу на прибыль, которая будет возмещена в будущих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства отражают будущую кредиторскую задолженность организации по налогу на прибыль, которую организация должна будет погасить в будущих отчетных периодах.
Отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете начисляется в том случае, когда в отчетном периоде прибыль, отражаемая в бухгалтерском учете, будет меньше, чем налогооблагаемая прибыль. Это происходит в следующих случаях:
- сумма доходов в бухгалтерском учете меньше, чем сумма этих же доходов, отражаемых в налоговом учете;
- сумма расходов в бухгалтерском учете больше, чем сумма этих же расходов, отражаемых в налоговом учете.
В обоих случаях налогоблагаемая прибыль будет больше, чем прибыль по данным бухгалтерского учета, сумма превышения налогооблагаемой прибыли над учетной и есть вычитаемая временная разница в доходах и расходах. От суммы этой разницы начисляется отложенный налоговый актив путем умножения суммы полученной разницы на ставку налога на прибыль, деленное на 100, который отражается на активном (контрпассивном) счете 09 «Отложенные налоговые активы» записью:
Д-т сч. 09 К-т сч. 99.
По мере уменьшения вычитаемых временных разниц, например, при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым был начислен отложенный налоговый актив, производится отражение в бухгалтерском учете погашения этих разниц записью:
Д-т сч. 99 К-т сч. 09.
Пример. В бухгалтерском учете доходы будущих периодов, возникшие в связи с безвозмездным получением амортизируемого основного средства, будут включены в доходы отчетного периода по мере начисления амортизации по нему в сумме, равной сумме начисленной амортизации. В налоговом учете в доходы отчетного периода будет включена вся стоимость безвозмездно полученного основного средства по дате фактического его получения.
На стоимость полученных безвозмездно основного средства в месяце его получения в бухгалтерском учете будет сделана запись:
Д-т сч. 08 К-т сч. 98.
Принятие на учет в качестве основного средства его стоимость будет отражена записью:
Д-т сч. 01 К-т сч. 08.
В налоговом учете в состав налогооблагаемой прибыли будет включена вся стоимость безвозмездно полученного основного средства в месяце его получения.
На всю стоимость полученного безвозмездно основного средства в месяце его получения, включенного в состав налогооблагаемой прибыли, в бухгалтерском учете будет сделана запись:
Д-т сч. 09 К-т сч. 99.
Амортизация данных основных средств будет начислена в месяце, следующем за месяцем их постановки на бухгалтерский учет на счет 01, и отражена записью:
Д-т сч. 20, 23 … К-т сч. 02.
Одновременно погашение вычитаемых временных разниц будет отражено записью:
Д-т сч. 99 К-т сч. 09 – на сумму начисленной амортизации основного средства в отчетном месяце.
Отложенное налоговое обязательство в бухгалтерском учете возникает тогда, когда прибыль, отражаемая в бухгалтерском учете, будет больше, чем налогооблагаемая прибыль.
Это происходит в следующих случаях:
- сумма доходов в бухгалтерском учете больше, чем сумма этих же доходов, отражаемых в налоговом учете;
- сумма расходов в бухгалтерском учете меньше, чем сумма этих же расходов, отражаемых в налоговом учете.
В обоих случаях налогоблагаемая прибыль будет меньше, чем прибыль по данным бухгалтерского учета, то есть, возникает налогооблагаемая временная разница в доходах и расходах. От суммы этой разницы начисляется отложенное налоговое обязательство путем умножения суммы полученной разницы на ставку налога на прибыль, деленное на 100, которое отражается на пассивном (контрактивном) счете 65 «Отложенные налоговые обязательства» записью:
Д-т сч. 99 К-т сч. 65.
При выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым было начислено отложенное налоговое обязательство, погашение начисленного в предыдущих отчетных периодах отложенного налогового обязательства отражается записью:
Д-т сч. 65 «Отложенные налоговые обязательства» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».
Когда данные доходы или расходы в полной сумме будут признаны и в бухгалтерском учете, и в налоговом учете, сальдо по счетам 09, 65 не должно быть.
Пример Организация в отчетном году получила убыток и решила перенести его на будущие периоды. Сумма перенесенного на следующие периоды убытка и будет временной налогооблагаемой разницей, от которой организация обязана в отчетном году рассчитать сумму отложенного налогового обязательства (ОНО) путем умножения этой разницы на действующую ставку налога на прибыль и отразить его записью:
Д-т сч. 99 К-т сч. 65.
Если за следующий год организация получит прибыль, она уменьшит ее на сумму перенесенного убытка и должна списать со счета 65 отложенное налоговое обязательство записью:
Д-т сч. 65 К-т сч. 99.
Сумма отложенного налогового обязательства рассчитывается путем умножения убытка, на который уменьшена прибыль в данном году, на действующую ставку налога на прибыль.
На сумму перенесенного убытка прибыль будет уменьшаться в пределах числящегося убытка (временной налогооблагаемой разницы), но в течение не более 10 лет.
При совершении хозяйственных операций, приводящих к возникновению временных разниц, необходимо произведенный расчет отложенных налогов и корреспонденцию счетов на рассчитанные суммы указать в бухгалтерской справке-расчете. Кроме того, следует вести аналитический учет временных разниц и синтетический учет отложенных налогов.
Аналитический учет временных разниц может вестись в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации. Аналитический учет временных разниц должен обеспечить формирование информации о временных разницах по каждому случаю их возникновения. Степень детализации аналитического учета временных разниц организациями определяется самостоятельно.
Синтетический учет отложенных налогов может вестись в специально разработанных регистрах или в регистрах, предназначенных для учета расчетов.
Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 по окончании каждого отчетного месяца рассчитывается сумма чистой прибыли или чистого убытка организации нарастающим итогом с начала года по отчетный месяц включительно.
Пример. За январь организация реализовала готовой продукции на 450 000 тыс. р., НДС включен в отпускную цену по ставке 20%, фактическая себестоимость реализованной продукции составила 260 860 тыс. р., управленческие расходы, учтенные на счете 26 – 82 000 тыс. р., расходы на реализацию – 15 651 тыс. р.
В бухгалтерском учете будут составлены записи:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90/1 – 450 000 000 р.;
Д-т сч. 90/2 К-т сч. 68/2 – 75 000 000 р. (450 000 000 р. * 20/120) ;
Д-т сч. 90/4 К-т сч. 43 – 260 860 000 р.;
Д-т сч. 90/5 К-т сч. 26 – 82 000 000 р.;
Д-т сч. 90/6 К-т сч. 44 – 15 651 000 р.
Финансовый результат от реализации готовой продукции составит 16 489 000 р. (450 000 000 – 75 000 000 – 260 860 000 - 82 000 000 – 15 651 000).
В январе получены и отражены в учете следующие прочие доходы и расходы по текущей деятельности:
Д-т сч. 76/3 К-т сч. 91/7 – 300 000 р. на сумму штрафов и пени, начисленных судом к получению организацией от покупателей за несвовременную оплату отгруженной им продукции;
Д-т сч. 90/8 К-т сч. 62 – 5 000 000 р. - по истечении срока исковой давности списана со счета 62 сумма дебиторской задолженности.
За январь организацией получена прибыль по текущей деятельности в сумме 16 484 300 р. (16 489 000 р. + 300 000 р. – 5 000 000 р.), то есть, к прибыли от реализации готовой продукции прибавлена сумма прочих доходов и вычтена сумма прочих расходов по текущей деятельности или из кредитового оборота счета 90 (субсчет 1) вычтен совокупный оборот дебетовый счета 90 ( субсчета 2-8).
Сумма полученной прибыли по текущей деятельности списывается со счета 90 на счет 99 записью:
Д-т сч. 90/9 К-т сч. 99 – 16 484 300 р.
В январе организацией получены следующие доходы и расходы по инвестиционной, финансовой и иной деятельности, учтенные на счете 91.
На расчетный счет организации обслуживающий банк зачислил 840 тыс. р. за использование временно свободных денег на счете организации, что отражено записью:
Д-т сч. 51 К-т сч. 91/1 – 840 000 р. (доходы по инвестиционной деятельности).
Организацией начислены дивиденды к получению в сумме 2 000 тыс. р. по купленным привилегированным акциям других акционерных обществ, что отражено записью:
Д-т сч. 76/4 К-т сч. 91/1- 2 000 000 р. (доходы по инвестиционной деятельности).
Организацией начислены проценты к уплате банку за взятые краткосрочные кредиты – 560 тыс. р., долгосрочные кредиты – 830 тыс. р., что отражено записями:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 66 – 560 000 р. (расходы по финансовой деятельности);
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 67 – 830 000 р. (расходы по финансовой деятельности).
В продан объект основных средств, первоначальная стоимость – 12 820 тыс. р., накопленная амортизация – 1700 тыс. р., цена реализации – 13 560 тыс. р. (с НДС по ставке 20 %), что отражено записями:
Д-т сч. 02 К-т сч. 01 –1700 000 р. на накопленную сумму амортизации реализованного объекта основных средств;
Д-т сч. 62 К-т сч. 91/1 – 13 560 000 р. на стоимость объекта основных средств по цене реализации;
Д-т сч. 91/2 К-т сч. 68/2 – 2 260 000 р. на НДС от стоимости реализации объекта основных средств;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 01 – 11 120 000 р. на остаточную стоимость реализованного объекта основных средств;
От реализации данного основного средства получена прибыль в сумме 180 000 р. (13 560 000 р. – 2 260 000 р. – 11 120 000 р.) – по инвестиционной деятельности.
Вследствие пожара в январе списано уничтоженных пожаром материалов на 3 250 тыс. р., наличных денег в кассе 635 тыс. р., что отражено записями:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 10 – 3 250 000 р. (расходы по иной деятельности);
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 50 – 635 000 р. (расходы по иной деятельности).
На конец января оборот по кредиту счета 91 по субсчету 1 составил 16 400 000 р., оборот по дебету счета 91 по субсчетам 2 и 4 составил 18 655 000 р., сальдо дебетовое счета 91 составило 2 255 000 р. (понесенные расходы превысили сумму полученных доходов), то есть, организация получила убыток.
Сальдо прочих доходов и прочих расходов списывается со счета 91 на счет 99 записью:
Д-т сч. 99 К-т сч. 91/5 – 2 255 000 р.
В том числе организация получила прибыль от инвестиционной деятельности в сумме 3 020 000 р. (840 000 р. + 2 000 000 р. + 180 000 р.), убыток по финансовой деятельности – 1 390 000 р. (560 000 р. + 830 000 р.), убыток по иной деятельности – 3 855 000 р. (3 250 000 р. + 635 000 р.).