Методы консолидации отчетности

С 01.01.2013 года в МСФО внесены некоторые изменения Порядок формирования консолидированной отчетности по МСФО регулируют следующие стандарты: СЛАЙД

• МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность»;

• МСФО (1AS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»;

• МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»

• МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»,

• МСФО (IFRS) 11 «Соглашение о совместной деятельности»,

• МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации о долях участия в других компаниях»

• МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»;

• МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»

• МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты — раскрытие информации»;

Первая консолидированная отчетность составляется на дату образования группы.

Стандарты устанавливаютиспользование нескольких методов формирования консолидированной финансовой отчетности: метод полной консолидации; метод долевого участия; метод признания доли совместных активов, обязательств, доходов и расходов. Каждый метод ориентированна определенную форму объединения организаций или инвестиций.

Метод полной консолидации, рекомендуемыйМСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» предусматривает объединение финансовых отчетностейматеринской и дочерних компаний путем построчного сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. При этом: балансовая стоимость инвестиций материнской компании в дочерние компании и принадлежащая материнской компаний доля в капитале каждой дочерней компании взаимоисключаются; полностью исключаются внутригрупповые остатки, операции, доходы и расходы; неконтролирующие доли в чистых активах, прибылях или убытках консолидируемых дочерних компаний определяются отдельно от доли, принадлежащей акционерам материнской компании [1].

Сущность метода долевого участия определена МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия». Согласно этому методу «инвестиции первоначально отражаются по стоимости приобретения и впоследствии корректируются на изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после даты приобретения. Прибыль инвестора или потеря включает свою долю в прибыли объекта инвестиций и убытках, и в прочем совокупном доходе инвестора включает долю прочего совокупного дохода объекта инвестиций» [1].

Метод признания доли совместных активов, обязательств, доходов и расходов отражен в МСФО (IFRS) 11 «Соглашение о совместной деятельности». Он предполагает, что участник совместной деятельности «в связи со своей долей участия в совместной операции признает:

- свои активы, включая свою долю в совместных активах;

- свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;

- свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместной операции;

- свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции;

- свои расходы, включая долю в совместных расходах» [1].

МСФО (IFRS) 11 регламентирует правила подготовки отчетности по двум видам совместной деятельности: совместные операции и совместные предприятия. Классификация совместной деятельности как совместной операции или совместного предприятия зависит от прав и обязательств сторон совместной деятельности. По первому типу совместной деятельности – совместные операции – используется рассмотренный выше метод признания доли совместных активов, обязательств, доходов и расходов. Второй вид совместной деятельности – совместные предприятия – требует образование юридического лица. Участник совместного предприятия должен отражать инвестиции и учитывать их в своей консолидированной отчетности по методу долевого участия (как в МСФО (IAS) 28), кроме случаев исключения для предприятия по освобождению от учета по долевому методу.

Анализ отечественного нормативно-правового регулирования вопросов консолидированного учета и отчетности показывает, что в республике в настоящее время существуют некоторые методические расхождения с МСФО по методам формирования отчетности, формам организации хозяйственных групп и нормативной базе. Для подтверждения сказанного рассмотрим нормативные документы, определяющие порядок формирования консолидированной отчетности в Республике Беларусь.

Согласно Национальному стандарту бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утвержденному Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь 30.06.2014 N 46 «Консолидированная отчетность составляется путем суммирования показателей индивидуальной отчетности материнского предприятия с соответствующими показателями индивидуальной отчетности его дочернего предприятия, за исключением показателей, возникающих в связи с совершением внутригрупповых операций между этими предприятиями. В консолидированный бухгалтерский баланс уполномоченного юридического лица хозяйственной группы не включаются:

- инвестиции, направленные участниками хозяйственной группы в уполномоченное юридическое лицо хозяйственной группы, и средства, внесенные ими в его уставный фонд;

- показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженности между уполномоченным юридическим лицом хозяйственной группы и участниками хозяйственной группы;

- дивиденды, выплачиваемые участниками хозяйственной группы уполномоченному юридическому лицу хозяйственной группы или уполномоченным юридическим лицом хозяйственной группы участникам хозяйственной группы».

Инструкция по бухгалтерскому учету инвестиций в зависимые хозяйственные общества, утвержденная Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь № 161 от 14.12.2006 г. «определяет порядок бухгалтерского учета в хозяйственных обществах при осуществлении инвестиций в зависимые хозяйственные общества» и рекомендует два метода учета инвестиций – метод учета по долевому участию и метод учета по себестоимости. Метод учета по долевому участию предусматривает,что инвестиции первоначально признаются в бухгалтерском учете и отчетности в сумме произведенных организацией-инвестором фактических затрат, а затем после даты приобретения балансовая стоимость этих инвестиций увеличивается или уменьшается на долю организации-инвестора в прибыли или убытке или чистых активах зависимых хозяйственных обществах. Второйметодпредполагает, что организация-инвестор инвестиции в зависимое хозяйственное общество отражает в учете по фактической себестоимости и в дальнейшем их балансовая стоимость не изменяется после даты приобретения[2].

Инструкция по бухгалтерскому учету совместной деятельности, утвержденная Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь № 161 от 14.12.2006 г. рекомендует долю участия в совместно осуществляемой деятельности на основании договора хозяйственного товарищества отражать в бухгалтерском учете с использованием методов пропорциональной консолидации и долевого участия [3].

При методе пропорциональной консолидации участники хозяйственного товарищества отражают на соответствующих счетах бухгалтерского учета свои доли в каждом из активов, обязательств, доходов и расходов. Затем доли всех участников хозяйственного товарищества построчно суммируются.

Метод долевого участия предполагает первоначально учитывать инвестиции в хозяйственное товарищество как финансовые вложения в сумме фактически произведенных участником затрат. Затем их стоимость корректируется с учетом приходящихся на долю участника изменений, произошедших в капитале хозяйственного товарищества с момента приобретения этой доли.

Отличительные особенности методических подходов к порядку формирования и представления консолидированной финансовой отчетности в национальных стандартах бухгалтерского учета (НСБУ) по сравнению с требованиями МФСО наглядно представлены в сравнительной таблице.

Таблица. Методы и нормативная база консолидации, рекомендуемые МСФО и НСБУ

Методы	МСФО	НСБУ
Форма объединения компаний или инвестиций	Стандарт, регулирующий формирование консолидированной финансовой отчетности	Форма объединения компаний или инвестиций	Нормативный документ, регулирующий формирование консолидированной финансовой отчетности
Метод полной консолидации	Дочерние компании (инвестор обладает контролем за объектом инвестиций)	Консолидированная финансовая отчетность (МСФО (IFRS) 10)	Хозяйственная группа	Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность"
Метод долевого участия	Ассоциированные предприятия, Совместные предприятия	Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия (МСФО (IAS) 28)	Зависимые общества	Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность"
	Совместные предприятия	Соглашения о совместной деятельности (МСФО (IFRS) 11)	Совместная деятельность	-
Метод учета по себестоимости	–	–	Зависимые общества	-
Метод пропорциональной консолидации	–	–	Совместная деятельность	Инструкция по бухгалтерскому учету совместной деятельности, утвержденная Постановлением Министерства финансов РеспубликиБеларусьот 14.12.2006 г. № 161
Метод признания доли совместных активов, обязательств, доходов и расходов	Совместные операции	Соглашения о совместной деятельности (МСФО (IFRS) 11)	–	–

Данные, приведенные в таблице, отражают существующие методические и организационные отличия НСБУ и МСФО. Их можно объяснить, прежде всего отсутствием единства в формах объединения организаций, инвестиций, учетной политики участников хозяйственных групп. Устранение названных различий должно стать основным направлением совершенствования НСБУ в части формирования консолидированной финансовой отчетности.