Комплексные методы учета влияния инфляции на показатели бухгалтерской отчетности. Метод восстановительной стоимости
В отличие от метода общей покупательной способности, основанного на предположении, что цены на все активы меняются одинаково, метод восстановительной стоимости учитывает движение цен на отдельные активы.
Изменение первоначальных цен на товары и услуги, используемые организацией, влияет на сумму средств, необходимых для замещения потребленных ресурсов и поддержания нормальной деятельности. Учет по текущим ценам позволяет отражать факт изменения цен при
определении прибыли отчетного периода и оценке капитала организации.
Таким образом, метод восстановительной стоимости применяется с целью сохранения физического капитала организации. Согласно этому методу прибыль организации признается, если обеспечено поддержание производственных возможностей предприятия. Прибыль организации, рассчитанная в текущих ценах, определяется как разность между фактической выручкой от продаж и себестоимостью проданной продукции и других расходов, исчисленных по текущей (восстановительной) стоимости.
Согласно данному методу изменение стоимости и внеоборотных, и оборотных активов за счет отражения их в балансе по цене замещения (восстановительной стоимости) найдет отражение в составе собственного капитала как прибыль от владения активами.
Под прибылью от владения активами понимают «прибыль», которую получает организация при увеличении текущей стоимости актива.
Прибыль от владения активами отражается как резерв в составе собственного капитала, поскольку она не является реальной прибылью и в силу этого не должна отражаться в составе прибыли отчетного периода.
При определении принимаемой за базу расчета стоимости ориентируются на стоимость замещения. Однако при этом могут учитываться возможная стоимость продаж, а также дисконтированная стоимость.
Под возможной стоимостью продаж обычно понимается ожидаемая сумма чистого поступления денежных и приравненных к ним средств, которая должна быть получена от продажи актива при нормальном ходе бизнеса. Возможная стоимость продаж применяется обычно в том случае, если актив собираются продать.
Под дисконтированной стоимостью понимают приведенную к текущему моменту (дисконтированную) стоимость всех будущих потоков денежных средств, которые предполагается получить в результате использования или владения каким-либо активом. Дисконтированная стоимость обычно используется, когда отсутствует намерение немедленно продать данный актив.
Применение метода восстановительной стоимости основано на корректировке статей расходов с целью обеспечения возможности замещения израсходованных ресурсов с учетом изменения текущих цен на них.
Стоимость замещения определяется следующими методами:
• использование публикуемых индексов, например индексов ценпроизводителей (ИЦП). Однако при этом возможно получить
лишь приблизительную оценку, к тому же не в полной мере учитывается реальная степень изношенности оборудования, что весьма существенно для российских предприятий. В некоторых случаях к отдельным видам или группам активов могут применяться соответствующие частные индексы цен;
• прямой пересчет по документально подтвержденным рыночнымценам;
• экспертная оценка.
Себестоимость проданной продукции определяется на основе исходной стоимости запасов (себестоимости их заготовления), скорректированной с учетом изменения текущих цен, т. е. цен замещения, к концу отчетного периода. Таким образом, влияние корректировки стоимости израсходованных запасов на полученный финансовый результат близко к тому, что дает использование метода ЛИФО.
Основные средства также должны быть переоценены по их текущей стоимости. Амортизация начисляется исходя из текущей стоимости.
Рассмотрим последовательность корректировок, выполняемых в соответствии с требованиями метода восстановительной стоимости.
1. Корректировка суммы амортизации производится на величину разницы между суммами амортизации, начисленными исходя из стоимости приобретения основных средств и по восстановительной стоимости.
Пересчет амортизации по методу восстановительной стоимости осуществляется практически так же, как при методе общей покупательной способности, но вместо общего индекса потребительских цен в данном случае применяются индивидуальные индексы (либо индивидуальная оценка) для каждого вида (группы) основных средств в зависимости от того, как изменилась их восстановительная стоимость по сравнению с первоначальной.
Изменения в сторону увеличения (уменьшения) стоимости основных средств в результате указанной корректировки отражаются в составе собственного капитала в виде резерва переоценки.
2. Корректировка себестоимости проданной продукции должна отражать разницу между стоимостью восстановления запасов, потребленных в данном периоде, и стоимостью их заготовления.
На практике бывает достаточно трудно вести непрерывный учет изменения текущей стоимости замещения запасов. В целях снижения трудоемкости работы могут быть использованы индексы, характеризующие динамику изменения цен на используемые ресурсы.
Методику расчета себестоимости продаж и амортизации в текущих ценах рассмотрим на следующем примере.
Пример. Предприятие «Альфа» имеет следующие данные, характеризующие его финансовое состояние и полученный в 2002 г. финансовый результат деятельности:
| Бухгалтерский баланс Внеоборотные активы Запасы Дебиторская задолженность Денежные средства Баланс Уставный капитал Добавочный капитал Нераспределенная прибыль: прошлых лет отчетного года Кредиторская задолженность Баланс Отчет о прибылях и убытках Выручка Себестоимость Валовая прибыль Общехозяйственные расходы Коммерческие расходы Прибыль от продаж Операционные доходы Операционные расходы Внереализационные доходы Внереализационные расходы Прибыль до налогообложения Налог на прибыль Чистая прибыль | (тыс. руб.) 240 000 261 000 60 000 80 000 280 000 320 000 1000 6000 581 000 667 000 100 000 100 000 170 000 170 000 51000 51000 X 66000 260 000 280 000 581 000 667000 (тыс. руб.) 980 000 (860 000) 120 000 (2000) (850) 117 150 (22 870) (13 860) 86 600 (20 600) 66 000 |
Справочно. В составе себестоимости продаж себестоимость израсходованных материальных ресурсов (в ценах приобретения) составила 616 000 тыс. руб.
Для выполнения расчетов понадобится информация о динамике изменения цен на используемые материалы. Учитывая, что изменение цен окажет влияние на остатки запасов в балансе, а также на себестоимость заготовления материалов, предварительно необходимо оценить динамику цен в отчетном периоде (в нашем примере - в 2002 г.), а также в течение периода пребывания запасов на складе.
По данным службы снабжения, уровень изменения цен на материалы в 2002 г. характеризуется значением 112%. Важно обратить внимание, что этот индекс не соответствует общему индексу цен (ИПЦ), который был использован при пересчете статей отчетности по методу общей покупательной способности.
Как было отмечено ранее, метод восстановительной стоимости позволяет учитывать динамику цен на используемые активы. Поскольку цены на отдельные группы используемых ресурсов меняются неодинаково, на практике динамику цен следует учитывать по отдельным группам (видам) ресурсов.
Для корректировки статей запасов по методу восстановительной стоимости прежде всего необходимо рассчитать средний период пребывания запасов на складе. Расчет может быть выполнен двумя способами. Наиболее простой и наименее точный расчет может быть выполнен по формуле
(7.2)
где Д - длительность анализируемого периода;
3 - средняя величина запасов в отчетном периоде; Сп - себестоимость продаж.
Более точный расчет выполняется по формуле
(7.3)
| где |
| С |
| мз |
Следовательно, средний период пребывания запасов на складе составляет 41 день. Допустим, что запасы, показанные в балансе, были приобретены в среднем за месяц до окончания (начала) отчетного периода.
Динамика цен на материалы в декабре 2001 г. характеризовалась индексом 102%, или 1,02. Изменение цен на материалы в декабре 2002 г. составило 101%, или 1,01. (Напомним, что на практике расчет должен выполняться по группам запасов.) Расчет индивидуальных индексов (или динамики изменения цен) выполняется организацией самостоятельно на основе внутренней учетной информации, характеризующей стоимость закупаемых материальных ценностей в отчетном периоде.
Таким образом, индекс цен запасов изменялся следующим образом:
Индекс за декабрь2001 г.102%Среднегодовой индекс за2002 г. 105,8%Индекс за декабрь2002 г.101%
Расчет себестоимости израсходованных материальных ценностей в текущих ценах с учетом имеющейся информации покажем в табл. 7.1.
Таблица 7.1 Расчет себестоимости израсходованных материалов в текущих ценах
| Показатели | В ценах приобретения (нескорректированные данные) | Коэффициент корректировки | В текущих ценах (скорректированные данные) | Отклонение (гр. 4 - гр. 1) |
 I. Запасы на начало периода | 60 000 | 1,02* | 61 200 | |
| 2. Себестоимость заготовления материалов | 636 000 | 1,058** | 672 888 | 36 888 |
| 3. Запасы на конец периода | 80 000 | 1,01*** | 80 800 | |
4. Себестоимость израсходованных материалов  (стр. I + стр. 2 - стр. 3) | 616 000 | - | 653 288 | 37 288 |
* Индекс изменения цен на запасы в декабре 2001 г.
** Среднегодовой индекс в 2002 г. (корень кв. из 1,12).
*** Индекс изменения цен на запасы в декабре 2002 г.
Согласно полученным данным себестоимость израсходованных материальных ценностей в текущих ценах составляет 653 288 тыс. руб., а себестоимость в ценах приобретения - 616 000 тыс. руб. Отклонение в размере 37 288 тыс. руб. и есть величина корректировки себестоимости продаж (в части материальных затрат) для расчета величины прибыли в текущих ценах.
Вполне очевидно, что для применения на практике данный расчет должен быть уточнен, так как расходование материалов в отчетном периоде может быть связано не только с производством, но и с другими причинами (например, со строительством, выполняемым хозяйственным способом). В этом случае при расчете величины материальных затрат в текущих ценах должна учитываться доля расхода материалов, включаемых в себестоимость продаж.
Для расчета суммы амортизации в текущих ценах необходимо определить восстановительную стоимость основных средств. Сведения о стоимости основных средств и результатах их переоценки приведены в табл. 7.2.
Таблица 7.2 Сведения о состоянии основных средств (ОС) на 1.01.2003, тыс. руб.
| Объекты (группы) основных средств | Первоначальная (инвентарная) стоимость | Накопленная амортизация | Остаточная стоимость | Текущая стоимость | ||
Восстановительная  СТОИМОСТЬ | Накопленная амортизация |  Остаточная стоимость | ||||
| ОС, приобретенные в 2000 г. | 250 000 | 50 000 | 200 000 | 290 000 | 58 000 | 232 000 |
| ОС, приобретенные в 2001 г. | 15 000 | 13 500 | 16 250 | 14 625 | ||
| ОС, приобретенные в 2002 г. | 50 000 | 47 500 | 53 000 | 50 350 | ||
| Всего | 315 000 | 54 000 | 261 000 | 359 250 | 62 275 | 296 975 |
Расчет амортизации, начисленной в 2002 г. в ценах приобретения и текущих ценах, представлен в табл. 7.3.
Согласно данным табл. 7.3, отклонение между суммой амортизации, начисленной в отчетном периоде в ценах приобретения, и суммой амортизации в текущих ценах составило 4275 тыс. руб.
Расчет величины прибыли или убытка в текущих ценах может быть выполнен следующим образом (см. табл. 7.4).
Таблица 7.3 Расчет амортизации, начисленной в 2002 г.
| Объекты (группы) основных средств | Первоначальная (инвентарная) стоимость (тыс. руб.) | Годовая норма амортизации (линейный метод), % | Начисленная в отчетном периоде амортизация (тыс. руб.) | Текущая стоимость (тыс. руб.) | Отклонение (гр.5- гр. 3) (тыс. руб.) | |
| Восстановительная стоимость | Амортизация | |||||
| А | ||||||
| ОС, приобретенные в 2000 г. | 250 000 | 25 000 | 290 000 | 29 000 | ||
| ОС, приобретенные в 2001 г. | 15 000 | 16 250 | ||||
| ОС, приобретенные в 2002 г. (июнь) | 50 000 | 53 000 | ||||
| Всего | 315 000 | - | 29 000 | 359 250 | 33 275 |
Таблица 7.4
Расчет прибыли (убытка) отчетного периода в текущих ценах
| Показатели | Сумма, тыс. руб. | Источник информации |
| Прибыль (убыток) в ценах приобретения до налогообложения | 86 600 | Отчет о прибылях и убытках (нескорректированный) |
| Корректировки: | ||
| Амортизация | (4275) | Табл. 7.3 |
| Себестоимость | (37 288) | Табл. 7.1 |
| Прибыль (убыток) в текущих ценах до налогообложения | 45 037 | Расчетно |
| Налог на прибьль | 20 600 | Отчет о прибылях и убытках (нескорректированный) |
| Чистая прибыль (убыток) в текущих ценах | 24437 | Расчетно |
В балансе, составленном в текущих ценах, активы и пассивы будут отражены следующим образом:
• основные средства - по текущей стоимости (как правило, это вос-становительная стоимость за вычетом начисленной амортизации);
• запасы - по текущей стоимости (как правило, это стоимость их за-мещения);
• дебиторская задолженность, кредиторская задолженность и денеж-ные средства - по их номинальной или балансовой стоимости.
В разделе«Капитал и резервы^:
• уставныйи добавочный капитал должны быть показаны по номинальной стоимости;
• нераспределенная прибыль отчетного года отражается в текущих ценах;
• имеется резерв, связанный с пересчетом статей расходов в теку-щие цены (включает остаток резерва на начало года (если имеется) плюс поправка суммы годовой амортизации плюс поправка величины себестоимости продаж).
В нашем случае — в отсутствие начального остатка — величина резерва имеет следующую величину (табл. 7.5).
Таблица 75