Материальные оборотные активы

(МСФО 2 «Запасы», Интерпретация ПКИ-1 «Последовательность — Применение различных формул расчета себестоимости запасов»)

Под запасамиподразумеваются активы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цикла или для производ­ственного потребления с целью изготовления и реализации про­дукции. Согласно МСФО 2 запасы — это активы:

• предназначенные для продажи в ходе обычной деятель­ности;

• созданные в процессе производства для такой продажи (го­товая продукция, незавершенное производство, сырье); • представленные в форме сырья и материалов, предназначен­ных для использования в производственном процессе или при оказании услуг.

Классификация запасов представлена на рис. 3.1. Стандарт не применяется к незавершенным работам, возник­шим в процессе выполнения строительных контрактов, к запасам продукции сельского и лесного хозяйства, а также к полезным ископаемым.

Запасы

Товары	земля и	Готовая	Незавершенная продукция,
другое имущество,		продукция,		выпущенная компанией,
закупленные и		выпущенная		включая сырье и материалы;
хранящиеся для		компанией		предназначенные для
перепродажи					дальнейшего использования в
						производственном процессе

Рис. 3.1.Классификация запасов

В российской практике учет запасов регулируется ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов». В то время как МСФО определяет запасы как активы, ПБУ — как имущество. Кроме того, стандарт регламентирует порядок отражения в отчет­ности запасов в целом, включая незавершенное производство. ПБУ 5/98 сужает объект учета до материально-производственных запасов.

Признание запасов

В отчетности запасы могут признаваться как активы и как рас­ходы.

Признание запасов в качестве активов осуществляется по кри­териям, описанным в главе 1: запасы признаются в балансе ком­пании как актив, если существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, запасы имеют стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена (см. рис. 1.7). В качестве примера рассмотрим порядок признания консигнаци­онных запасов.

При продаже товаров по договору консигнации получатель принимает на себя обязательство продать товары от имени постав-

щика (продавца). Подобная ситуация возникает, например, в ав­томобилестроении: право собственности на машины, находящи­еся на торговых площадках дилеров, сохраняется за производите­лем. Возникает вопрос: должен ли дилер, составляя финансовую отчетность, признать поступившие запасы активами и отразить их в балансе? МСФО отвечает на этот вопрос следующим образом. Если риски и преимущества владения автомобилями в соответ­ствии с заключенным договором перешли от производителя к дилеру, продавец признает активами поступившие запасы и соот­ветствующие консигнационные обязательства перед производите­лем.

Если риски и преимущества владения товаром остались за производителем, признание актива у дилера не происходит до момента фактического перехода права собственности (актив при­знается на балансе производителя) (см. МСФО 18 «Выручка»).

Признание запасов в качестве расхода производится после их продажи. Стоимость запасов списывается на расходы в том отчет­ном периоде, в котором признается соответствующий доход. Лю­бая уценка запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны признаваться расходом периода списания или возникно­вения потерь. И напротив, сумма возврата любого частичного списания запасов должна признаваться как уменьшение расходов в период осуществления дооценки.

Оценка запасов

Первоначальная оценка запасов, согласно МСФО 2, может осу­ществляться одним из трех методов:

• по себестоимости запасов;

• по нормативным затратам;

• по розничным ценам.

Метод оценки запасов по себестоимости.В себестоимость за­пасов включаются все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с формированием запасов и доведени­ем их до того уровня, на котором они находятся на момент со­ставления отчетности. Прочие затраты включаются в себестои­мость запасов, если они связаны с их переработкой непосредствен­но (например, затраты по изготовлению конкретного заказа или затраты по займам, связанным с переработкой данных запасов). Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость запасов, представлены на рис. 3.2.

Затраты
ч	ч
				Не включаемые
Включаемые в себестоимость запасов	в себестои-
				мость запасов
ч			'			'	г			'
на приобретение	на переработку:	прочие:		• сверхнорматив-
запасов:			• прямые произ-		• непроизвод-		ные потери сы-
• цена покупки;		водственные		ственные наклад-		рья, заработная
• импортные по-		затраты;			ные расходы		плата персонала
шлины и	невоз-		• распределен-		(в той их части,		и прочие произ-
мещаемые		ные постоянные		в которой они		водственные
налоги;			и переменные на-		связаны	с приве-		затраты;
• транспортно-		кладные затраты,		дением запасов		• затраты на хра-
заготовительные		связанные с пе-		в их нынешнее		нение (если они
расходы;			реработкой мате-		состояние и мес-		не связаны с хра-
• (за вычетом		риалов в готовую		торасположение.		нением полуфаб-
торговых скидок		продукцию;		Например, склад-		риката для пере-
и возвратов пла-		• затраты на ком-		ские запасы		дачи его	в следу-
тежей)			плексные произ-		на выдержку		ющий передел;
			водства	за выче-		коньяка);		• административ-
			том чистой цены		• в отдельных		ные расходы (не
			продаж побочных		случаях	— затра-		связанные с до-
			продуктов)		ты по займам		ведением запасов
									до их нынешнего
									состояния);
									• расходы на
									продажу

Рис. 3.2.Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость запасов

Распределение накладных расходов между отдельными вида­ми запасов производится пропорционально нормативной мощно­сти производственного оборудования*.

Нераспределенные косвенные расходы не увеличивают себе­стоимость запасов и признаются периодическими расходами.

Условия включения в себестоимость запасов затрат по займам определены в допустимом альтернативном методе отражения в МСФО 23 «Затраты по займам»: подготовка запасов к предпола­гаемому использованию или продаже должна требовать значитель­ного времени.

Нормативная мощность — уровень производства, который может быть достигнут в среднем в течение нескольких периодов при нор­мальных обстоятельствах с учетом потерь в связи с проведением пла­ново-технических работ.

Метод оценки запасов по нормативным затратамобеспечивает удобство проведения учетных процедур и повышение их эконо­мичности. По существу он является аналогом используемого в оте­чественной практике отражения материалов по учетным ценам. Кроме того, в массовом и серийном производствах незавершен­ное производство может отражаться не только по фактическим, но и по нормативным затратам.

Метод оценки запасов по розничным ценамприменяется ком­паниями, занимающимися розничной торговлей. Их запасы пред­ставлены широкой номенклатурой быстро оборачивающихся то­варов. Первые два метода оценки в подобных случаях неэффек­тивны. Оценка запасов по розничным ценам предполагает добавление к покупной стоимости товара определенной надбав­ки, называющейся в отечественной практике торговой наценкой. Подобный подход широко применяется российскими торговыми организациями.

Методы оценки запасов по нормативным затратам и рознич­ным ценам, согласно МСФО 2, используются в тех случаях, если их применение не ведет к возникновению существенных откло­нений от реальных значений себестоимости.

При составлении финансовой отчетности запасы оценивают­ся по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цене продаж, что обусловлено прежде всего принципом осмотритель­ности: балансовая стоимость активов не должна превышать сум­му, которая может быть получена от их продажи или использова­ния. Подобный подход предусмотрен и ПБУ 5/01. Речь идет о переоценке запасов.

Чистая цена продаж представляет собой предполагаемую про­дажную цену актива при нормальном ходе дел за вычетом возмож­ных затрат на выполнение работ и на его реализацию. В том слу­чае, когда чистая цена продажи запасов оказывается ниже их се­бестоимости, себестоимость запасов не возмещается. Это возможно, если:

• запасы повреждены;

• запасы устарели;

• цена продажи запасов снизилась;

• увеличились ранее планируемые затраты на переработку за­пасов или их продажу.

Запасы уцениваются до возможной чистой цены их продажи постатейно. Переоценка выполняется с учетом двух обстоятельств: 1) колебаний рыночных цен или себестоимости запасов в связи с какими-либо событиями, происходящими после отчетной даты;

2) предназначения имеющихся запасов.

Сырье и другие материалы, находящиеся в запасах, не отра­жаются в отчетности ниже себестоимости, если готовую продук­цию, в которую они войдут, предполагается продать по цене, не меньшей их себестоимости.

В каждом последующем отчетном периоде оценка чистой цены продажи активов производится заново. При прекращении обсто­ятельств, вызвавших уценку запасов ниже себестоимости (напри­мер, рост рыночных цен), происходит дооценка их на ранее спи­санную сумму. В этом случае ранее списанная сумма подлежит возмещению, и в балансе запасы снова будут отражены по себе­стоимости. Однако подобные операции на практике проводятся крайне редко.

Если в следующем отчетном периоде потребуется переоценка других запасов, то на сумму возмещения снизятся убытки от этой операции. В результате запасы в отчетности будут признаны по наименьшей из двух сумм: себестоимости и пересмотренной чис­той цене продаж.

Оценка запасов, отпущенных в производство (или реализован­ных на сторону), согласно МФСО 2, должна осуществляться пу­тем идентификации затрат компании с конкретными видами за­пасов. Это требование относится к тем их видам, которые:

• не могут рассматриваться как взаимозаменяемые;

• произведены или предназначены для выполнения специаль­ного заказа.

Если идентификация затрат невозможна и запасы не отвеча­ют двум вышеприведенным признакам, стандарт предлагает при­менение основного и альтернативного подходов к оценке потреб­ленных запасов. Основной подход предполагает применение мето­дов ФИФО и оценки запасов по средневзвешенной стоимости. Допустимым альтернативным подходом к оценке стоимости по­требленных запасов является метод ЛИФО. С 1 января 2005 г. этот метод запрещен к применению. Сравнение сущности и сферы при­менения указанных подходов представлено на рис. 3.3.

Рассмотренные методы оценки, хорошо известные российским практикам, в стандарте названы «формулами расчета себестоимо­сти запасов». Компания должна применять одинаковые формулы для оценки однородных запасов, сходных по способу их исполь-

Методы оценки стоимости	потребленных запасов
				г '
1 Основной подход 1	Альтернативный подход 1
	i 1					i
Метод ФИФО	средневзвешенной	Метод ЛИФО
стоимости
	г			'			,,
• предполагает, что запасы, закупленные (изготовленные) пер­выми, будут потребле-	• состоит в расчете средневзвешенной се­бестоимости запасов на начало периода и	• предполагает, что запасы, приобретен­ные (изготовленные) последними, будут по-
ны первыми;			аналогичных	запасов,		треблены	первыми;
• оценивает остатки		купленных	(изготов-
запасов на конец пе-		ленных) в	течение пе-		на конец периода по
риода по стоимости последних закупок (по		риода; • может применяться		стоимости первых за­купок (по себестоимо-
себестоимости изго-		периодически или по		сти "
товления	последних		мере получения новых		вых	единиц). Напри-
единиц);				партий запасов;		мер	при	бункерном
• используется для		• используется для		хранении	запасы, изы-
учета запасов	в мас-		учета запасов, прода-
совых и крупносерий-		жа (или использова-		скорее всего попали
ных производствах, а		ние	в производстве)		на склад	первыми
также в розничной		которых не зависит от
торговле	товарами,		даты их поступления
подлежащими реали-		на склад
зации до	оп редел ен-
ной даты

Рис. 3.3.Сущность и сфера применения методов оценки движения запасов

зования. Для разных видов запасов могут использоваться различ­ные формулы.