Тема 3.2. Анализ влияния расхождений в бухгалтерском и налоговом учете на величину налога на прибыль
В процессе проведения анализа влияния на величину чистой прибыли расхождений в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов необходимо выявить и оценить отклонения бухгалтерской прибыли до налогообложения от налогооблагаемой прибыли и количественно определить их влияние на величину налога на прибыль и величину чистой (нераспределенной) прибыли. Отклонения между значениями показателей бухгалтерской прибыли и прибыли до налогообложения обусловлены различиями в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов, которые согласно ПБУ 18/02 трактуются как постоянные и временные разницы.
Постоянные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но которые исключатся из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и базисного периодов. Постоянные разницы приводят к формированию постоянных налоговых активов (ПНА) и постоянных налоговых обязательств (ПНО), изменяющих величину налога на прибыль исключительно в текущем периоде.
Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль или убыток в отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы формируют отложенные налоговые активы (ОНА), а вычитаемые временные разницы - отложенные налоговые обязательства (ОНО), уменьшающие или увеличивающие величину текущего налога на прибыль в текущем и будущих периодах.
1) ПНО формируются под влиянием следующих факторов:
а) корректировка налоговых доходов в соответствии с ст. 105.3 НК РФ;
б) превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над расходами, принимаемыми в целях налогообложения (например, представительские расходы, нормируемые согласно п. 2 ст. 264 НК РФ);
в) наличие расходов, не признаваемых для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ).
2) ПНА формируются под влиянием следующих факторов (в практике встречаются нечасто):
а) наличие доходов, которые не учитываются для целей налогообложения прибыли (ст. 251 НК РФ);
б) наличие расходов, не признаваемых в целях бухгалтерского учета, но признаваемых в целях налогообложения (такие расходы возникают, например, при уценке основных средств в бухгалтерском учете и не влияют на стоимость основных средств в налоговом учете, поэтому амортизация в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом).
Постоянные налоговые активы уменьшают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога.
3) ОНА формируются под влиянием следующих факторов:
а) предоплата за реализуемую продукцию при кассовом методе учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли;
б) превышение сумм амортизации, начисленной для целей бухгалтерского учета над суммами амортизации, начисленной для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
в) перенос убытков на будущее с последующим использованием образованного ОНА не более 50% от налоговой базы;
г) убытки от реализации амортизируемого имущества (включаются в состав прочих расходов и списываются равными долями до конца номинального срока полезного использования имущества)
д) убытки от операций по уступке права требования (размер убытка, который может быть принят для целей налогообложения прибыли, определяется согласно ст. 279 НК РФ).
е) убытки по деятельности обслуживающих производств и хозяйств;
ж) переплата по налогу на прибыль в бюджет;
з) наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения расходов в целях налогообложения.
Отложенные налоговые активы увеличивают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога, но приводят к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих периодах.
4) ОНО формируются под влиянием следующих факторов:
а) признание выручки от продажи и процентных доходов для целей налогообложения по кассовому методу при последующей оплате;
б) превышение сумм амортизации, начисленной для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль над суммами амортизации, начисленной для целей бухгалтерского учета;
в) наличие расходов будущих периодов, которые в налоговом учете признаются единовременно;
г) признание косвенных расходов расходами периода в налоговом учете;
д) отсрочка (рассрочка) по уплате налога на прибыль.
Комплексное влияние постоянных и временных разниц и формируемых в связи указанными разницами отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств и активов представлено на рис. 3.2.
| + (-) | Прибыль (убыток) по бухгалтерскому учету | + | Постоянные разницы | + | Вычитаемые временные разницы | - | Налогооблагаемые временные разницы | = + (-) | Прибыль (убыток) по налоговому учету |
| х Ставка по налогу на прибыль = | х Ставка по налогу на прибыль = | х Ставка по налогу на прибыль = | х Ставка по налогу на прибыль = | х Ставка по налогу на прибыль = | |||||
| + (-) | Условный доход (расход) по налогу на прибыль | + - | Постоянное налоговое обязательство Постоянный налоговый актив | + | Изменение отложенных налоговых активов | - | Изменение отложенных налоговых обязательств | = + (-) | Текущий налог на прибыль |
| Рис.3.2. Взаимосвязь показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли |
Из рисунка 3.2 видно, каким образом прибыль (убыток) по бухгалтерскому учету и каждый из видов постоянных и временных разниц влияют на величину текущего налога на прибыль.
Пример 3.2
Определим суммарное количественное влияние факторов на величину налога на прибыль, рассчитанного по правилам бухгалтерского и налогового учета по данным таблицы.
Таблица 3.7
| Виды расходов | Величина показателей, тыс. руб. | |
| в БУ | в НУ | |
| Представительские расходы | 40 | 14 |
| Амортизация основных средств | 6 | 8 |
Решение
(40 - 14) х 0,20 = 5,2 тыс. руб. – отклонение по причине превышения представительских расходов (постоянная разница).
(6 - 8) х 0,20 = - 0,4 тыс. руб. - отклонение по причине превышения амортизации, начисленной в налоговом учете, над учитываемой в целях бухгалтерского учета (налогооблагаемая временная разница).
5,2 - 0,4 = 4,8 тыс. руб. – общее влияние приведенных в таблице факторов на рост величины налога на прибыль, исчисленного по ставке 20%.
Таким образом, величина налога на прибыль, исчисленного по ставке 20%, по данным налогового учета превышает величину налога, исчисленного на базе бухгалтерской прибыли, на 4,8 тыс. руб.
Для анализа влияния на изменение суммы чистой прибыли изменений в налогообложении рекомендуется использовать следующие зависимости:
· Изменение показателя «чистая прибыль» (∆Пч)в текущем периоде по сравнению с базисным:
∆Пч= Пчтек-Пчбаз = (Пббаз- Нтбаз) - (Пбтек- Нттек) (3.1)
где – Пчтек и Пчбаз – чистая прибыль в текущем и базисном периодах соответственно; Пбтек и Пббаз – бухгалтерская прибыль в текущем и базисном периодах соответственно; Нттек и Нтбаз – величина текущего налога на прибыль в текущем и базисном периодах соответственно.
∆Пч =∆Пб-∆Нт (3.2)
где ∆Пб– изменение суммы бухгалтерской прибыли в текущем периоде по сравнению с базисным; ∆Нт– изменение суммы начисленного налога на прибыль в текущем периоде по сравнению с базисным
· Изменение текущего налога на прибыль (∆Нт)в текущем периоде по сравнению с базисным:
∆Нт= Нттек-Нтбаз= ∆НтПб+∆Нтст+∆НтОНА-∆НтОНО+∆НтПНО-∆НтПНА (3.3)
где ∆НтПб – изменениесуммы налога на прибыль, обусловленное изменением величины бухгалтерской прибыли; ∆Нтст – изменение суммы налога на прибыль по причине изменения ставки налогообложения (законодательного); ∆НтОНА и∆НтОНО - изменение величины налога на прибыль по причине изменения величины формирования и использования (погашения) ОНА (ОНО) в текущем периоде по сравнению с базисным; ∆НтПНО и ∆НтПНА – изменение величины налога на прибыль по причине изменения величины формирования ПНО и ПНА в текущем периоде по сравнению с базисным.
∆НтПб= Стбаз*∆Пб (3.4)
где Стбаз - ставка налога на прибыль в базисном периоде (в долях единицы); ∆Пб- изменение величины бухгалтерской прибыли в текущем периоде по сравнению с базисным.
∆НтСт=Пбтек*∆Ст (3.5)
где Пбтек - величина бухгалтерской прибыли в текущем периоде; ∆Ст- изменение ставки налогообложения прибыли в текущем периоде по сравнению с базисным.
На основе предложенных зависимостей могут проводиться сравнения значений показателя текущего периода (отчетного периода, фактического, рассчитанного для измененных условий) по сравнению с базисным (аналогичным периодом предыдущего года, плановым и т.д.) значением. Эти показатели позволяют выявлять влияние факторов, связанных с налогообложением чистой прибыли, на ее величину.
Пример 3.3
Коммерческая организация рассматривает варианты аренды 100 кв. метров площади сроком на 5 лет: первый - у ФГУП по цене 1300 руб. за кв. метр в год; второй - у МУП по цене 900 руб. за кв. метр в год. При этом во втором варианте по требованию санитарно-эпидемиологической службы необходимо установить систему вентиляции стоимостью 200 тыс. руб. Арендодатель не возражает против установки вентиляции, являющейся неотделимым улучшением, но не готов компенсировать расходы по ним. Здание, в котором установлена вентиляция, относится к десятой амортизационной группе, поэтому срок полезного использования системы вентиляции равен 361 месяцу.
Рассчитаем величину расходов по обоим вариантам и сопоставим влияние выбранного варианта аренды на величину чистой прибыли с учетом ее использования на установку вентиляции.
Произведем следующие расчеты:
1) 100 * 5 * 1300= 650 000 руб. – расходы на аренду площади за 5 лет по первому варианту;
2) 100 * 5 * 900=450 000 руб. – расходы на аренду площади за 5 лет по второму варианту (без учета амортизации по неотделимым улучшениям);
3) 200 000 : 361 = 554,02 руб. – ежемесячная сумма амортизации по неотделимым улучшениям;
4) 554,02 * 5* 12 = 33 241,2 руб. – сумма, которую можно будет списать в расходы в целях налогообложения прибыли за период действия договора аренды;
5) 450 000 + 33 241,2 = 483 241,2 руб. – расходы на аренду за 5 лет по второму варианту;
6) 650 000 * (1 - 0,2) = 520 000 руб. – уменьшение чистой нераспределенной прибыли на сумму арендный платежей по договору аренды за 5 лет по первому варианту;
7) 483 241,2 * (1 - 0,2) + (200 000 - 33 241,2) = 386 593,0 + 166 758,8 = 553 351,8 тыс. руб. – уменьшение чистой нераспределенной прибыли по договору аренды за 5 лет по второму варианту, с учетом ее частичного использования на произведение неотделимых улучшений (при ставке налога на прибыль 20 %);
8) 553 351,8 - 520 000 = 33 351,8 тыс. руб. – преимущество первого варианта аренды в условиях действия 20 % - ной ставки по налогу на прибыль;
Приведенные расчеты позволяют сделать следующие выводы. Меньшее влияние на величину чистой нераспределенной прибыли в условиях 20 %-ной ставки по налогу на прибыль оказывает аренда площади по первому варианту у федерального собственника по цене 1300 руб. за квадратный метр в год. Преимущество этого варианта составляет 33 351,8 руб.
В процессе анализа необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства. Неприменение организацией ПБУ 18/02 будет оправдано, если организация вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, и закрепила это в учетной политике. Маловероятными (но правомерными) являются другие основания, такие как: равенство налогооблагаемой прибыли и прибыли до налогообложения; отсутствие затрат, не учитываемых при налогообложении прибыли; превышение бухгалтерской прибыли до налогообложения над бухгалтерской прибылью. Такие факты нуждаются в проверке.
Пример 3.4
Фактическая сумма прибыли до налогообложения за отчетный год оказалась ниже планового значения на 567 000 руб. и составила 1 125 000 руб. При этом совокупная величина постоянных и временных разниц, увеличивающая текущий налог на прибыль по сравнению с условным налогом, снизилась на 52 000 руб. и составила 139 000 руб.
Оцените, как в описанных условиях изменится сумма налога на прибыль в целом; по причине снижения бухгалтерской прибыли по сравнению с планом; по причине меньшей величины постоянных и временных разниц по сравнению с планом.
Произведем следующие расчеты:
1) плановая прибыль до налогообложения: 1 125 000 + 567 000 = 1 692 000 руб.
2) плановая величина постоянных и временных разниц: 139 000 + 52 000 = 191 000 руб.
3) плановый текущий налог на прибыль: 1 692 000 * 0,20 + 191 000 * 0,20 = 376 600 руб.
4) текущий налог на прибыль фактический: 1 125 000 * 0,20 + 139 000 * 0,20 = 252 800 руб.
5) отклонение фактического текущего налога на прибыль от планового:
а) общее: 252 800 - 376 600 = - 123 800 руб.
б) в том числе по причине не достижения планового значения бухгалтерской прибыли: - 567 000 * 0,20 = - 113 400 руб.
в) в том числе по причине не достижения планового значения совокупной величины постоянных и временных разниц: - 52 000 * 0,20 = - 10 400 руб.
г) проверка сходимости -113 400 -10 400 = - 123 800 руб. – верно.
Таким образом, сумма налога на прибыль за отчетный год окажется меньше планового значения на 123 800 руб., в том числе по причине не достижения планового значения бухгалтерской прибыли на 113 400 руб., и по причине не достижения планового значения совокупной величины постоянных и временных разниц 10 400 руб.