В налоговой сфере до середины xx в.

§ 1. История межгосударственного сотрудничества

и международное налоговое право

Международно-правовое сотрудничество по налоговым вопросам, в том числе относящимся к налогообложению различных объектов и категорий налогоплательщиков, может рассматриваться как конструктивный способ решения противоречия между постоянным развитием международных связей, необходимостью создания благоприятных условий для расширения международной экономической деятельности и снижения негативных последствий международного налогообложения, с одной стороны, и имманентно присущей национальным налоговым системам замкнутости и подчиненности внутригосударственным интересам - с другой. Традиционно на протяжении большей части своего существования налоги относились к одной из областей регулирования, влияние на которую внешней правовой среды либо отсекалось, либо максимально ограничивалось. Поэтому развитие международно-правового сотрудничества по налоговым вопросам можно считать относительно новым, но вполне логичным и эффективным способом решения данного противоречия и взаимодействия налоговых юрисдикций.

В условиях, когда экономическая активность была преимущественно сосредоточена в границах отдельных государств, эпизодически выходя за их пределы в простейших формах торговых и финансовых операций, возникновение необходимости уплаты налогов в разных государствах одними и теми же хозяйствующими субъектами и (или) с одних и тех же объектов воспринималось как дополнительные издержки таких операций. Практически все налогооблагаемые объекты и основные категории налогоплательщиков безальтернативно подпадали под налоговую юрисдикцию одного или нескольких государств в силу их фактической или формальной связи с этим государством (государствами) <1>. Международное многократное налогообложение <2> в таких условиях не оказывало существенного влияния на внутреннее законодательство отдельных стран, их налоговую политику и не выступало общепризнанной, четко сформулированной проблемой, имеющей социально-экономическую значимость не только для граждан и предприятий, но и для государств. В рассматриваемой ситуации иные аспекты налогообложения также не привлекали внимания в качестве предмета межгосударственного регулирования. При низком уровне развития международной экономической деятельности обеспечение фискальных интересов государства и их корреляция с его политическими и экономическими задачами могло осуществляться изолированно, в рамках налоговой системы государства и предлагаемого ей правового инструментария.

--------------------------------

<1> См., например: Захаров А.С., Петров Ю.А., Шацилло М.К. История налогов в России. IX - начало X в. М.: Российская политическая энциклопедия (РОССПЭН), 2006. С. 118 - 123; Dubost J.-F., Sahlins P. Et si on faisait payer les ? Louis XIV, les et quelques autres. Paris: Flammarion, 1999.

<2> Понятие "международное многократное налогообложение" будет рассматриваться ниже, в главе, посвященной проблеме предотвращения (устранения) повторности уплаты налогов.

Получившие распространение в конце XIX - начале XX в. в национальных налоговых системах общие принципы прямого налогообложения привели к введению схожих правил взимания основных видов налогов на доходы и имущество. Сближение практики регулирования налогов также способствовало развитию международного сотрудничества и в первую очередь именно в области прямого налогообложения. Однако до Первой мировой войны межгосударственное взаимодействие в налоговой сфере носило несистемный характер, касалось ограниченного круга задач, осуществлялось эпизодически и преимущественно на двусторонней основе небольшим числом стран.

Вследствие расширения и интенсификации международной экономической деятельности произошло значительное усиление влияния фактора налогообложения как на деловую активность, так и базы налогов, имеющих важное фискальное значение. Указанный фактор особенно отчетливо стал проявляться в многократном взимании налогов и в избежании их уплаты.

Признание государствами негативных последствий отсутствия правовой основы согласования некоторых аспектов налогообложения в качестве проблемы, требующей их совместных усилий, и исчерпание возможностей ее эффективного решения изолированно каждой страной стимулировали международное сотрудничество в налоговой сфере. Это позволило организовать разработку международно-правовых норм и стандартов, определяющих основу взаимодействия налоговых юрисдикций по разграничению их прав на взимание определенных налогов, а также устранения дискриминации экономических субъектов и предотвращения разрушительной конкуренции в налоговой сфере.

Международно-правовое сотрудничество в налоговой сфере представляет собой комплексный процесс, не предполагающий скорых и простых решений. Однако имеющийся опыт такого сотрудничества на многостороннем уровне и между отдельными странами позволяет увидеть его значительный позитивный потенциал для всех субъектов-государств (как субъектов международных отношений) и юридических и физических лиц (выступающих налогоплательщиками и имеющих право использовать результаты международных договоренностей).

В настоящей главе предполагается проанализировать исторические аспекты развития международного налогового сотрудничества. При этом международно-правовое регулирование избежания многократного налогообложения как один из основных объектов международного сотрудничества рассматривается в общем контексте историко-правовых аспектов такого сотрудничества и перспектив его развития. Детальное изучение юридической основы решений проблемы международного многократного налогообложения, учитывая ее значение и место в международном налоговом праве Российской Федерации, будет проведено отдельно.

Исторические вопросы международно-правового сотрудничества государств в налоговой сфере по необходимости становятся неотъемлемой составной частью исследования, задачами которого является всестороннее изучение международного налогового права. Обращение к генезису такого сотрудничества позволит, как представляется, дать более полную картину его эволюции, проследить становление различных форм международно-правового взаимодействия по налоговым вопросам и методов устранения многократности налогообложения.

Для освещения исторических аспектов развития международно-правового регулирования в налоговой сфере, что, собственно, и является основной задачей данной части представленной работы, первостепенную важность имеет исследование фактов, отражающих наиболее существенные вехи на пути формирования данного регулирования, его элементов, институтов и категорий, наиболее значимые из которых аккумулированы в современном конвенционном международном налоговом праве. С учетом таких соображений ретроспективный анализ предполагается провести через рассмотрение поступательной, объективно обусловленной последовательности событий, фактов, которые показывают хронологический процесс формализации межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере, расширения состава его участников, усложнения правовой основы, диверсификации объектов регулирования и интенсификации отношений.

В рамках рассмотрения указанных вопросов будет использоваться комплексный подход, охватывающий международное сотрудничество не только по проблемам устранения двойного налогообложения доходов (имущества), но и по иным направлениям, непосредственно затрагивающим налоговую сферу, в частности, включающим административно-информационный компонент взаимодействия. Как представляется, в таком взаимодействии административные и организационно-технические аспекты важны, но превалирует налоговая составляющая. Поэтому они могут рассматриваться неотъемлемой частью международно-правового сотрудничества по налоговым вопросам <1>.

--------------------------------

<1> Схожей позиции придерживается И.А. Ларютина (Ларютина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве: Автореферат дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 10). Однако, по данному вопросу высказывается и точка зрения, согласно которой регулируемые международными соглашениями информационный обмен и оказание взаимопомощи в области налогообложения относятся, скорее, к сфере административного, а не налогового права. См., например: Меркулов Е.С. Указ. соч. С. 100; Ходов Л.Г. Налоги и налоговое регулирование экономики: Учебное пособие. М.: ТЕИС, 2003. С. 35.

Международно-правовое сотрудничество по налоговым вопросам стало последовательно развиваться примерно с середины XIX в., после возникновения необходимых для этого предпосылок. В более ранний период контакты государств по данным вопросам носили эпизодический характер и ограничивались в основном фрагментарным согласованием взимания платежей с отдельных категорий иностранных лиц либо предоставления фискальных льгот (нередко индивидуальных). Поэтому такое международное взаимодействие имеет лишь весьма условное сходство с современными формами международно-правового регулирования в сфере налогов, равно как и господствовавшие до начала прошлого века принципы и основы национального фискального устройства с сегодняшними налогово-правовыми системами государств с конкурентной экономикой.

История международно-правового сотрудничества в налоговой сфере, рассматриваемого в указанной ретроспективе, таким образом, относительно непродолжительна - менее двух веков. Однако и в этом временном периоде можно, используя разные основания и признаки в принципе выделить различные стадии его эволюции. Например, А.И. Погорлецкий называет "четыре основных временных этапа развития межгосударственного сотрудничества (конвергенции национальных налоговых систем) в налоговой сфере:

1) 2-я половина XIX в. - 1913 г. (до начала Первой мировой войны);

2) межвоенное двадцатилетие (1919 - 1939 гг.) и период ведения Второй мировой войны;

3) 2-я половина 1940-х годов (после окончания Второй мировой войны) - середина 1990-х годов;

4) 2-я половина 1990-х годов по настоящее время" <1>.

--------------------------------

<1> См.: Погорлецкий А.И. Конвергенция национальных налоговых систем // Вестник СПбГУ. 2005. Сер. 5. Вып. 2. С. 65 - 73 (http://worldec.ru/content/articles/article-10.pdf (дата последнего посещения - 23.02.2009)).

Данный автор не только выделил указанные этапы развития международного налогово-правового сотрудничества, но и дал их детальную характеристику. Не оспаривая предложенную периодизацию, признавая ее убедительность и в целом соглашаясь с ней, все же можно отметить, что она, как и любая иная фрагментация подобного рода явлений, достаточно условна. Комплексный характер предмета международного налогового сотрудничества и инерционность его тенденций затрудняет установить четкие временные границы его эволюционного пути. Это позволяет рассматривать такое сотрудничество как последовательный процесс, объединяющий одновременно несколько направлений, областей взаимодействия. Кроме того, рассредоточение международных центров генерирования позитивного правового материала и координации сотрудничества также несколько усложняют выстраивание четкой градации хронологии развития. Поэтому далее, при необходимости опираясь на приведенную классификацию этапов международного сотрудничества по налоговым вопросам, предполагается рассматривать его исторические аспекты с условной привязкой к каким-либо временным границам.

§ 2. Международные налоговые соглашения

в середине XIX - начале XX в.

Как отмечается в большинстве работ, затрагивающих историю развития международно-правового сотрудничества в налоговой сфере, первые соглашения по налоговым вопросам в близком к современному пониманию значении были заключены около середины XIX в. В 1843 г. Бельгия подписала налоговое соглашение с Францией, а в 1845 г. - с Нидерландами и Люксембургом. Данные соглашения, предусматривая лишь общие правила устранения двойного налогообложения наследуемого имущества граждан, устанавливали порядок административно-правового взаимодействия налоговых служб и обмена налоговой информацией <1>. Схожий характер и сферу применения, но уже более ориентированную на устранение двойного налогообложения, имели соглашения о прямых налогах между Пруссией и Саксонией от 16 апреля 1869 г. и 7 января 1870 г., а также договор об устранении двойного налогообложения между Австро-Венгрией и Пруссией от 21 июня 1899 г. <2>.

--------------------------------

<1> См.: Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006. С. 40.

<2> См.: Кашин В.А. Указ. соч. С. 147; Сорокина Е.Я. Указ. соч. С. 60, 65.

По мере роста международной экономической деятельности в конце XIX - начале XX в. и введения в национальные фискальные системы идентичных по своей основе налогов на доходы юридических и физических лиц (соответственно налога на прибыль и подоходного налога) <1> взаимодействие государств в налоговой сфере стало все больше концентрироваться на проблеме устранения международного двойного налогообложения указанных объектов. Показательно, что "с 1899 по 1919 гг. в мире были подписаны 24 налоговые конвенции, из которых одна касалась вопросов взаимной административной помощи в налоговых вопросах" <2>.

--------------------------------

<1> Подробнее см., например: Кулишер И.М. Указ. соч. С. 106 - 387.

<2> См.: Cartou L. Op. cit. P. 107. А.И. Погорлецкий приводит данные о том, что "с 1894 года до начала Первой мировой войны было заключено 11 двусторонних межгосударственных налоговых соглашений, регулирующих общие вопросы устранения двойного налогообложения либо порядок взимания отдельных видов налогов". См.: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 18.

Наряду с двусторонними соглашениями по вопросам устранения повторного взимания налогов в начале XX в. заключались и договоры, затрагивающие отдельные виды объектов налогообложения или группы налогоплательщиков. Например, между Францией и Люксембургом в 1906 г. было заключено соглашение, которое определяло режим налогообложения граждан, проживающих в районах границы между этими странами <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кашин В.А. Указ. соч. С. 142.

Фискально-правовые аспекты внешнеторговых отношений на рубеже XIX - XX вв. также становились предметом международного сотрудничества. Прежде всего это касалось таможенно-тарифных мер. В данной сфере основные результаты выражались в том, что согласованное снижение уровня обложения (как правило, по ограниченной номенклатуре товаров) осуществлялось лишь на краткосрочной основе отдельными странами по двусторонним договорам <1>. Кроме того, создавались таможенные союзы, объединявшие ряд государств, с целью проведения единой таможенной политики и реализации комплекса мер в сфере внешнеэкономической деятельности, осуществляемых посредством таможенной системы и связанных с повышением эффективности применения таможенных пошлин и таможенных сборов <2>.

--------------------------------

<1> См., например: Соболев М.Н. Перестройка принципов торговой политики России в связи с вопросом о протекционизме. Харьков: Типографiя М.Х. Сергъева, 1915; Шапошников Н.Н. Таможенная политика России до и после революции. М.-Л.: ЦУП ВСНХ, 1924.

<2> См.: Меркулов Е.С., Таранчук И.В. Указ. соч. С. 154.

Также можно отметить успешные попытки согласования условий международной торговли товарами, оборот которых затрагивал интересы различных стран. Позднее, в рамках ГАТТ, в отношении подобных товаров (называемых часто "чувствительные") данная практика получила дальнейшее развитие. Одной из первых форм такого рода договоренностей стала вступившая в силу с 1 сентября 1903 г. Брюссельская сахарная конвенция. Она может рассматриваться и как наиболее ранний пример международного сотрудничества в области косвенного налогообложения. В соответствии с этим документом договаривающиеся государства, в частности, обязывались отменить все прямые и косвенные премии на производство и на вывоз сахара, ограничить размер разницы между обложением этого товара, поставляемого из колоний и третьих стран, а также облагать сахар, ввозимый из иностранных государств, субсидирующих его производство, таможенными пошлинами в размере не ниже прямых или косвенных премий, выдаваемых страной ввоза <1>.

--------------------------------

<1> О свеклосахарном налоге, способах его взимания и о Брюссельской сахарной конвенции подробнее см.: Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Третье издание. М.: Типография Т-ва И.Д. Сытина. 1909. С. 418 - 438.

Во 2-й половине XIX в. проблема многократного международного налогообложения постепенно начинает привлекать внимание в качестве объекта научного изучения. В первую очередь она попала в сферу интересов финансовой и юридической науки. Р. Хуммель, Е.Ю. Козлов называют три наиболее значимые научные разработки по указанной проблеме, увидевшие свет в конце XIX в. <1>. Во-первых, к ним относятся теоретические исследования двойного налогообложения в целом и в области налога на наследство в частности, которые были инициированы и проведены под эгидой Института международного права. Во-вторых, в 1892 г. вышла статья немецкого ученого Г. Шанца <2>. В ней были представлены и обоснованы критерии так называемой экономической привязанности лица (налогоплательщика) к налоговой юрисдикции. Последняя, по мнению этого автора, при наличии такой привязанности должна иметь преимущественное право на взимание налогов с доходов этого лица, а при международном применении данной конструкции могла бы устраняться повторность налогообложения. В-третьих, в 1899 г. увидела свет работа итальянского автора А. Гарелли <3>, в которой он выделил международное налоговое право в качестве самостоятельной науки. В данной книге также содержится анализ правовых принципов налогообложения международной экономической деятельности и правомерность налогообложения нерезидентов.

--------------------------------

<1> См.: Хуммель Р., Козлов Е.Ю. Указ. соч. С. 44 - 45.

<2> Schanz G. Zur Frage der Steuerpflicht // Finanzarchiv. 1892. Vol. 9 II. P. 365. Сноска приводится по: Хуммель Р., Козлов Е.Ю. Указ. соч. С. 44.

<3> Garelli A. Il Diritto Internazionale Tributario. Torino: Roux Frassati e co, 1899. Текст данной книги в оцифрованной форме доступен в библиотеке Harvard University (http://www.archive.org/details/ildirittointern00garegoog (дата последнего посещения - 01.03.2009)). Само появление науки международного налогового права часто связывается именно с выходом в свет данной работы. См., например: Винницкий Д.В. Функции международного налогового права // Российский ежегодник международного налогового права и региональной экономической интеграции. N 1. СПб.: Университетский издательский консорциум "Юридическая книга", 2009. С. 10.

§ 3. Международно-правовое сотрудничество

по налоговым вопросам в 1920 - 1940-х годах

3.1. Конвенционное международное налоговое право

Международно-правовое сотрудничество в налоговой сфере, возобновившееся после Первой мировой войны, расширилось, обретая новые черты и диверсифицируя свои формы и направления. Кратко его можно охарактеризовать следующим образом.

Во-первых, постепенно возрастала динамика заключения двусторонних налоговых соглашений. При этом среди них преобладали договоры об избежании двойного налогообложения на доходы и (или) имущество, наследства. Так, с 1921 по 1925 гг. были заключены 22 соглашения такого рода <1>. В период с 1922 по 1939 гг. между странами Центральной и Северной Европы были подписаны 69 соглашений об избежании международного двойного налогообложения <2>.

--------------------------------

<1> См.: Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / Под ред. И.Г. Русаковой и В.А. Кашина. М.: Финансы: ЮНИТИ, 1998. С. 69.

<2> См.: Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006. С. 42.

Например, налоговые соглашения были заключены между Великобританией и Ирландией (1922 г.), Германией и Италией (1925 г.). В 1932 г. США подписали налоговое соглашение с Францией. Хотя оно носило ограниченный характер, тем не менее факт достаточно примечательный, поскольку это одно из первых налоговых соглашений США, которые длительное время крайне ограниченно участвовали в договорном процессе по налоговым вопросам. Указанное соглашение в 1939 г. было заменено новым, более развернутым договором. В том же году было подписано аналогичное соглашение между США и Швецией <1>.

--------------------------------

<1> См.: Хуммель Р., Козлов Е.Ю. Указ. соч. С. 47.

Гораздо меньшую, даже по сравнению с США, активность в международном сотрудничестве по налоговым вопросам проявлял СССР. С момента создания последнего до 1960-х годов <1> им был подписан только Договор с Германией (в 1925 г.) <2>, ряд положений которого непосредственно был посвящен налоговым вопросам. Данный документ регулировал отношения по устранению на недискриминационной основе двойного налогообложения доходов на недвижимое имущество и от предпринимательской деятельности и состоял "из нескольких договоренностей в зависимости от сферы сотрудничества. В нем отдельным пятым Договором о налогах определялись налоговые режимы компаний и граждан договорных сторон на территории друг друга. В этом документе использована смешанная формула определения правового режима иностранной компании, которая предусматривает предоставление национального режима вместе с использованием принципа наибольшего благоприятствования (ст. 1)" <3>.

--------------------------------

<1> В 1960 г. были оформлены договоренности по налоговым вопросам между СССР и Данией. См.: Вербальные ноты от 21 марта 1960 г. и 10 мая 1960 г. о налогообложении физических лиц, работающих по найму в определенных предприятиях, учреждениях и организациях, обмен которыми произошел между Посольством Союза Советских Социалистических Республик в Копенгагене и Министерством иностранных дел Дании // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами: Действующие договоры, соглашения и конвенции, вступившие в силу между 1 января 1959 г. и 31 декабря 1960 г. М.: Политиздат, 1967. Вып. 21. С. 183 - 184.

<2> Договор между СССР и Германией от 12 октября 1925 г. (Общие постановления, Соглашение о поселении, Экономическое соглашение, Железнодорожное соглашение, Соглашение о мореплавании, Соглашение о налогах, Соглашение о торговых третейских судах и Соглашение об охране промышленной собственности) // Сборник действующих торговых договоров и иных хозяйственных соглашений СССР, заключенных с иностранными государствами: Действующие торговые договоры и иные хозяйственные соглашения, заключенные по 15 июля 1935 г. / Сост.: Б.Д. Розенблюм. М.: НКИД, 1935. Вып. 1. С. 28 - 79.

<3> Селезень П.А. Международно-правовое сотрудничество государств в сфере налогообложения в межвоенный период // Международное публичное и частное право. 2008. N 2; СПС "КонсультантПлюс".

Объектом двусторонних договоренностей стали не только проблемы избежания повторности взимания налогов, но и административное сотрудничество в налоговой сфере, направленное на организацию взаимодействия по принудительному взысканию на территории страны-участницы сумм налоговых платежей, начисленных и подлежащих уплате в другом договаривающемся государстве. Один из первых договоров такого рода был заключен 31 декабря 1921 г. между Германией и Чехословакией, затем серия подобных соглашений была подписана между странами Центральной Европы. Италия в налоговых конвенциях об избежании двойного налогообложения стала включать с 1922 г. правило о помощи по взиманию налогов <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Tixier G., Gest G. Op. cit. P. 445 - 455.

Во-вторых, по мере расширения торговых отношений и включения в мировую экономическую систему все большего числа государств (в том числе и бывших колоний) все более отчетливые очертания приобрели принципиальные разногласия, обусловленные уровнем развития разных стран и, соответственно, их ролью в международном разделении труда (прежде всего, как экспортеров или импортеров капитала).

В-третьих, с 1920-х годов стали предприниматься попытки заключения многосторонних (в том числе и региональных) налоговых соглашений. Например, в 1922 г. было подписано многостороннее налоговое соглашение между Италией, Австрией, Венгрией, Польшей, Румынией и Югославией <1>.

--------------------------------

<1> См.: Хуммель Р., Козлов Е.Ю. Указ. соч. С. 52.

В 1940 и 1943 годах состоялись две региональные налоговые конференции в Мехико, организованные Налоговым комитетом Лиги Наций. Их мандат предусматривал плановую доработку ряда типовых налоговых конвенций, ранее принятых под эгидой данной Организации. Однако в силу регионально детерминированной специфики состава их участников, результаты такой доработки несколько отличались от иных изменений указанных документов. В наибольшей степени это отразилось на Типовой конвенции об устранении двойного налогообложения доходов. Данное обстоятельство позволяет рассматривать последнюю (в ред. 1943 г., утвержденной в Мехико) как ее специфический региональный вариант или региональное типовое соглашение. Дополнительно данный аспект будет затрагиваться ниже, при рассмотрении деятельности Лиги Наций в налоговой сфере.

В-четвертых, после Первой мировой войны, несмотря на преобладание протекционистских тенденций в проводимой большинством государств внешнеэкономической политике, предпринимались попытки согласования таможенно-тарифного регулирования и снижения уровня таможенного обложения. На многостороннем уровне в рамках Лиги Наций работа в данном направлении не дала значимых результатов. Наибольшего продвижения удалось достичь лишь в направлении некоторых общих технических аспектов применения таможенных тарифов (касающихся, в частности, правил классификации товаров в таможенных целях, таможенной оценки товаров). Но и в этом случае дело фактически не пошло далее разработки проектов и рабочих документов. Тем не менее эту работу нельзя признать бесплодной. Ее результаты не были незамедлительно востребованы, но не из-за низкого уровня, а по объективным экономическим и политическим обстоятельствам. Только после Второй мировой войны, по мере либерализации мировой торговли, наработки Лиги Наций нашли применение и дальнейшее развитие в документах ГАТТ и СТС.

В рассматриваемый период были предприняты шаги по международно-правовому сотрудничеству в области установления специальных налоговых режимов перемещения определенных товаров через таможенную границу. Так, 22 ноября 1928 г. в Париже была подписана Конвенция о международных выставках <1>, направленная на содействие организации и проведению международных официальных или официально признанных выставок, в качестве которых рассматривался "всякий показ, каково бы ни было его наименование, к участию в котором другие страны приглашаются дипломатическим путем, который имеет в качестве общего правила не периодический характер, главная цель которого состоит в выявлении успехов, достигнутых различными странами в одной отрасли или нескольких отраслях производства и во время которого, по существу, при входе в помещение выставки не делается никакого различия между покупателями или посетителями" (ст. 1). В соответствии со ст. 18 данной Конвенции заграничные вещи, подпадающие под действие ее положений и подлежащие таможенным пошлинам и сборам, временно допускаются без обложения таможенной пошлиной, при условии обратного их вывоза.

--------------------------------

<1> Собрание законов и распоряжений Рабоче-Крестьянского Правительства СССР. Отдел второй. 1936. N 16. Ст. 139.

В немногочисленных региональных соглашениях по таможенно-налоговым вопросам, которые были заключены в 1920 - 1930-х годах, можно увидеть некоторые прообразы будущих договоренностей о зонах (ассоциациях) свободной торговли. Например, соглашения о применении таможенного тарифа были подписаны между скандинавскими странами (22 декабря 1930 г.) и между Бельгией, Люксембургом и Голландией (18 июля 1932 г.). Данные соглашения предусматривали сохранение самостоятельности стран-участниц в регулировании торгово-экономических отношений с третьими государствами. В торговле между собой эти страны предполагали постепенно снижать уровень ставок своих импортных тарифов и обязались не повышать их либо увеличивать при определенных условиях и с предварительным уведомлением <1>.

--------------------------------

<1> См.: Селезень П.А. Указ. соч. // СПС "КонсультантПлюс".

В-пятых, при отсутствии действенных инструментов согласования на многостороннем уровне таможенно-налоговых средств регулирования международной торговой деятельности, государства активно использовали двусторонние договоренности. Вопросам налогообложения уделялось много места в двусторонних торговых соглашениях. Они регулировали, в частности, вопросы предоставления на взаимной основе режима наибольшего благоприятствования (или национального режима) в отношении взимания таможенных пошлин и налогов при совершении внешнеторговых операций и уплате внутренних налогов и сборов нерезидентами. Например, 15 декабря 1925 г. был заключен Договор между СССР и Норвегией о торговле и мореплавании <1>, в соответствии со ст. 6 которого граждане каждой из договаривающихся сторон могли пользоваться в отношении сборов и налогов всякого рода, будь то в отношении сборов и налогов общего характера, будь то в отношении сборов и налогов, налагаемых на торговлю и на занятие каким-либо промыслом, таким же режимом, какой предоставлен или будет предоставлен гражданам наиболее благоприятствуемой нации. Аналогичный налоговый режим был предусмотрен и для юридических лиц каждого договаривающегося государства.

--------------------------------

<1> Собрание законов и распоряжений Рабоче-Крестьянского Правительства СССР. Отдел первый. 1926. N 26. Ст. 163.

В-шестых, стали получать распространение соглашения, содержащие наряду с иными нормами и налоговые правила, например, об устранении двойного налогообложения некоторых видов доходов (от морских, воздушных перевозок, лицензионных платежей и т.д.), о налоговых льготах для определенных категорий лиц (дипломатов, сотрудников международных организаций и т.д.), о специальных налоговых режимах отдельных территорий. К числу таких соглашений можно отнести Договор о Шпицбергене от 9 февраля 1920 г. <1>, который установил режим налогообложения хозяйственной деятельности на архипелаге Свальбард (Шпицберген). В соответствии с данным Договором Норвегия сохраняет полный суверенитет над этим архипелагом (ст. 1). Она обязалась ввести на его территории горный устав, "который, в особенности с точки зрения налогов, пошлин или повинностей всякого рода, общих или особых условий труда, должен исключать всякого рода привилегии, монополии или льготы как в пользу государства, так и в пользу граждан одной из Высоких Договаривающихся Сторон, включая Норвегию, и обеспечить персоналу всех категорий, получающему заработную плату, выплату заработной платы и охрану интересов, необходимые для его физического, морального и культурного благополучия. Взимаемые налоги, пошлины и сборы должны быть употреблены исключительно на нужды указанных местностей и могут устанавливаться только в той мере, в которой это оправдывается их назначением" (ст. 8) <2>.

--------------------------------

<1> Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. М.: НКИД, 1938. Вып. IX. С. 53 - 61.

<2> Подробнее см.: Орешенков А.М. О налогообложении в зоне действия договора о Шпицбергене // Московский журнал международного права. 2004. N 4. С. 164 - 169.

Налоговые льготы дипломатическим и консульским агентам и дипломатическим (консульским) представительствам, как правило, в форме полного фискального иммунитета предоставлялись в силу сложившейся практики на основе актов внутреннего законодательства <1>, а также в силу соответствующих межгосударственных соглашений. Например, согласно ст. III Конвенции между СССР и Швецией о правовом положении торгового представительства СССР в Швеции от 8 октября 1927 г. <2> торговый представитель СССР в Швеции и его заместитель относились к дипломатическому составу Миссии СССР и, соответственно, пользовались общими "дипломатическими" налоговыми льготами.

--------------------------------

<1> См., например: Декрет СНК РСФСР от 30 июня 1921 г. "О дипломатических представителях иностранных государств, аккредитованных при рабоче-крестьянском правительстве Р.С.Ф.С.Р. (Положение)" // Собрание узаконений РСФСР. 1921. N 52. Ст. 303.

<2> Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. М.: НКИД, 1930. Вып. 5. С. 85 - 88.

Развитие международного сотрудничества в 1-й половине XX в. все чаще стало сопровождаться институализацией отношений, правовым и организационным оформлением и созданием постоянно действующих структур (международных организаций и их органов). Такие структуры стали на постоянной основе размещаться на территории того или иного государства, приобретать материальную базу, вступать в трудовые отношения. Естественно, возник вопрос о налоговом статусе международных организаций и их работников. Постепенно сложилась практика предоставления (в полном объеме или частично) международным правительственным организациям и их сотрудникам налоговых иммунитетов, аналогичных дипломатическим. Например, дипломатические привилегии для органов Лиги Наций и их работников (при условии согласия предоставляющего иммунитет государства на пребывание на его территории данных органов) вошли в обычай в целях международного удобства <1>.

--------------------------------

<1> См.: Международное право: Учебник. М.: Юридическое издательство Министерства юстиции СССР, 1974. С. 365.

В-седьмых, для разработки базовых условий межгосударственного взаимодействия в налоговой сфере с начала 1920-х годов начали активно использоваться международные организации и многосторонние конференции. Центральное место в период между двумя мировыми войнами здесь занимала Лига Наций. Прежде чем назвать главные направления и результаты деятельности этой организации в налоговой сфере, стоит обратить внимание на состояние научного осмысления проблемы многократного международного налогообложения в указанный период.

3.2. Разработка теории международного налогового права

Можно сказать, что с третьего десятилетия прошлого века проблема разработки теоретической основы международного налогового права стала, во многом благодаря позиции Лиги Наций и ее усилиям, одним из направлений комплексных систематических научных исследований. Анализу данной проблемы были посвящены многочисленные работы ученых из разных стран, в том числе из России, увидевшие свет в это время <1>. Кроме того, исследованию международных аспектов налогообложения стали уделять большое внимание и на международном уровне, например, такие организации, как Институт международного права, Международная торговая палата, финансовые и экономические органы Лиги Наций. В рамках последней с 1921 до 1935 гг. последовательно было создано 5 экспертных групп, состоявших в основном из ученых и работавших над вопросами многократного налогообложения <2>.

--------------------------------

<1> См., например: Bone O. Double imposition et evasion fiscale, contribution a L'etude d'un droit fiscal international. These Lille. Paris, 1929; Oualid W. Les solutions internationales du probleme des doubles imposions. Paris, 1927; Seligman E.R. A La double imposition et la fiscale internationale // Recueil des cours. Volume 20 (1927-V). P. 459 - 603; Stamp J. Double taxation and the Freedom of the international investment, 1924 // Current problem in Finance and Government; Загряцков М.Д. Проблема двойного налогообложения в послевоенной литературе // Вестник финансов. 1929. N 7; Падейский Н.А. Проблема двойного обложения и интересы советских хозорганов, действующих за границей // Вопросы торговли. М., 1929. N 9 - 10; Падейский Н. Двойное обложение как международная финансово-правовая проблема // Вестник финансов. 1929. N 11 - 12