Современное состояние системы налогов и сборов: правовой аспект

Детально исследуя проблемы правового регулирования неналоговых сборов, а также учитывая правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, делаются обоснованные выводы и вносятся аргументированные предложения о необходимости улучшения качества правового регулирования таких платежей, а также закрепления в законе закрытого перечня указанных сборов.

В Конституции Российской Федерации (ст. 57) провозглашена обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Определению пределов данной конституционно-правовой обязанности будет способствовать четкое установление платежей, составляющих систему налогов и сборов. Наметившееся обновление российской правовой системы предполагает доктринальное и законодательное обеспечение прав и свобод человека как высшей ценности государства, реализацию практических мер по укреплению законности и правопорядка, в связи с этим правовое оформление системы налогов и сборов приобретает первостепенное значение. Вместе с тем, анализ действующего финансового законодательства показывает, что в настоящее время система налогов и сборов не урегулирована на должном уровне, а в нормативных правовых актах имеются многочисленные пробелы и коллизии, что вызывает множество проблем при правоприменении, поэтому достаточно проблематично составить закрытый перечень обязательных платежей.

Необходимо заметить, что попытки регламентации закрытого перечня таких доходов бюджетов уже предпринимались. Так, Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», несмотря на обоснованную критику неразграничения этим актом налогов и иных обязательных платежей, закреплялся их закрытый перечень. Принятая в 1993 г. Конституция Российской Федерации в качестве системообразующих терминов для обязательных платежей с частных лиц (не являющихся мерами ответственности) использовала словосочетание «налоги и сборы», что должно было упорядочить систему обязательных платежей. Вместе с тем, несмотря на разграничение Налоговым кодексом Российской Федерации налогов и сборов и четкое закрепление данных категорий, а также в связи с наличием огромного массива сборов, не включенных в систему налогов и сборов, ситуация с определением круга таких платежей усложнилась. В настоящее время в систему налогов и сборов Налоговым Кодексом РФ включены только два сбора — государственная пошлина и сбор за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов[4]. Иные сборы (лицензионные сборы, таможенные пошлины и сборы, консульские сборы, различные виды природоресурсных платежей, патентные пошлины, страховые взносы во внебюджетные фонды и др.) отнесены Бюджетным кодексом Российской Федерации к неналоговым доходам бюджета[5].

В литературе справедливо отмечается, что обязательные платежи, не включенные в систему налогов и сборов, «представляют собой некую «бессистемную» совокупность иных («условно неналоговых») публичных обязательных платежей, регулируемых разного рода нормативными правовыми актами, отличающимися своей юридической силой и содержанием». При этом массив нормативных актов, устанавливающих различные сборы и платежи, не включенные в систему налогов и сборов, последние годы непрерывно обновляется. Уследить за данным процессом сложно даже специалисту, так как соответствующая сфера правовой теории, несмотря на стремительное развитие, пока не выработала четких, простых для понимания, унифицированных критериев, позволяющих оценить правомерность взимания платы за выполнение определенных функций органами публичной власти и создаваемыми им организациями, причем зачастую даже сложно квалифицировать в рамках каких отношений мы расстаемся с требуемой суммой денег[6].

Обращает на себя внимание законодательная неопределенность статуса большинства обязательных платежей, отнесенных к неналоговым доходам бюджета, их основных элементов, прав и обязанностей администраторов, а также отсутствие единого названия для данной группы платежей. Конституционный Суд Российской Федерации, анализируя такого рода платежи, тоже не проявляет единства в терминологии, а использует разные термины: неналоговые фискальные сборы, неналоговые платежи (сборы), фискальные платежи, сборы неналогового характера, фискальные сборы.

Необходимо отметить, что в действующем законодательстве не наблюдается единства и в наименованиях таких платежей. Исторический анализ показывает, что многообразие терминов применительно к категории обязательных доходов было характерно и для дореволюционного законодательства. В частности, С. Зенъ указывал на такие общественно-правовые доходы, как пошлины, налоги и специальное обложение. В советский период времени юридическая наука употребляла понятия «налог», «сбор», «пошлина», а до принятия Налогового Кодекса Российской Федерации наряду с перечисленными терминами использовали такие, как «плата», «отчисления», «взнос» и др. В частности, Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» закреплялись пошлины (таможенная пошлина), сборы (гербовый сбор, лицензионный сбор, сбор с владельцев собак, сбор за право торговли), а также платежи за пользование природными ресурсами, плата за пользование водными объектами, лесной доход и др. Ныне действующее законодательство, несмотря на попытки нахождения неких обобщающих терминов, в том числе употребление Конституцией Российской Федерации обобщающего термина «сборы», в отношении обязательных бюджетных доходов также использует разнообразную терминологию: сбор, пошлина, взнос, плата, платеж и т. д. Установить, каким образом данные категории соотносятся между собой, тоже достаточно проблематично, тем более все используемые термины — синонимы. Так, взнос представляет собой уплату, сбор — взимаемые или собранные деньги, платеж означает отдавать деньги в возмещение чего-нибудь, пошлина — денежный сбор, взимаемый государством. Согласимся с тем, что вследствие синонимичности рассматриваемых терминов объяснить их употребление возможно только сложившимися практикой и традициями[7].

Поскольку при определении публично-правовых фискальных обязанностей частных субъектов Конституцией Российской Федерации употребляется словосочетание «налоги и сборы», то это позволяет говорить о том, что все иные платежи обязательного характера (за исключением пени и штрафов) объединены термином «сбор». Как совокупность всех обязательных платежей употребленное в Конституции Российской Федерации словосочетание «налоги и сборы» трактует и Конституционный Суд Российской Федерации. Однако такое же словосочетание «налоги и сборы» употребляется и в Налоговом Кодексе Российской Федерации, что с учетом наличия в системе бюджетных доходов обязательных платежей, не входящих в систему налогов и сборов, регулируемую законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, вкупе с разнородностью их наименований, позволяет прийти к противоположному выводу. Обращает на себя внимание то, что Налоговый Кодекс Российской Федерации «породил достаточно существенную проблему существования неналоговых сборов». Действительно, в п. 5 ст. 3 Налогового Кодекса Российской Федерациизафиксировано, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым Кодексом Российской Федерациипризнаками налогов или сборов, не предусмотренные Налоговым Кодексом Российской Федерациилибо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговом Кодексе Российской Федерации. В связи с чем возникает множество вопросов: должны ли все сборы быть включены в систему налогов и сборов, если нет, то какие платежи, не включенные Налоговым Кодексом Российской Федерациив систему налогов и сборов, могут иметь право на существование, в чем их отличия от так называемых «налоговых сборов» и т. д.

Употребление словосочетания «налоги и сборы» в широком (конституционно-правовом) и узком (налогово-правовом) значениях при наличии ряда не включенных в систему налогов и сборов платежей обязательного характера (пошлин, взносов, плат и т. д.) породило постановку и попытки решения ряда практических и теоретических проблем, вызванных тем, что к настоящему времени фактически сложилось два правовых режима регулирования сборов: налогово-правовой режим распространяется на сборы, «подпадающие под понятие и признаки, закрепленные ст. 8 Налогового Кодекса Российской Федерации», иной правовой режим действует в отношении прочих обязательных сборов.

Если налогово-правовой режим сборов, закрепленный Налоговым Кодексом Российской Федерации, позволяет четко определить их юридическую конструкцию (в соответствии с п. 3 ст. 17 Налогового Кодекса Российской Федерациипри установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам), то сказать тоже самое в отношении неналоговых сборов нельзя. Согласимся с высказываемым суждением, что выведение ряда сборов за рамки законодательства о налогах и сборах позволяет игнорировать его достаточно жесткие требования к нормативным правовым актам.

В некоторой степени обозначить определенность неналогового сбора можно, обратившись к правовым актам Конституционного Суда Российской Федерации, который обозначил правовую позицию о наличии элементов обложения и у неналоговых сборов. Конституционным Судом Российской Федерации указано на то, что вопрос о правовой природе обязательных платежей как налоговых или неналоговых — при отсутствии их полного нормативного перечня — приобретает характер конституционного, поскольку связан с понятием законно установленных налогов и сборов. Раскрывая содержание понятия «законно установленные налоги и сборы», он пришел к выводу, что установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления в нем существенных элементов налогового обязательства. Конкретизируя применительно к сборам неналогового характера критерии правомерности фискальных платежей, Конституционный Суд Российской Федерации уточнил, что если предусмотренные законом обязательные платежи в бюджет не обладают признаками, присущими налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле, а относятся к неналоговым фискальным сборам, то в этом случае вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель с учетом природы данного сбора. Конституционный Суд Российской Федерации также признал конституционным установление в ряде случаев менее значительных элементов некоторых сборов неналогового характера Правительством Российской Федерации, если такое право прямо предоставлено Правительству Российской Федерации федеральным законом.

В силу сформулированных Конституционным Судом Российской Федерации правовых позиций обязательные индивидуально-возмездные федеральные платежи, внесение которых является одним из условий совершения государственными органами определенных действий в отношении плательщиков и которые предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти, должны рассматриваться как законно установленные не только в том случае, когда ставки платежей предусмотрены непосредственно федеральным законом, но (при определенных условиях) и тогда, когда такие ставки на основании закона устанавливаются Правительством Российской Федерации. В соответствии со своими конституционными полномочиями Правительство Российской Федерации посредством нормативных правовых актов может предусматривать обязательные платежи, которые взимаются в публично-правовом порядке, если они не носят налогового характера и допускаются по смыслу федерального закона, возлагающего регулирование исполнения закрепляемых им обязанностей на Правительство Российской Федерации. Такого рода нормативное правовое регулирование не противоречит Конституции Российской Федерации с точки зрения разграничения компетенции между Федеральным Собранием и Правительством Российской Федерации.

Вместе с тем, анализируя данные критерии, необходимо отметить, что Конституционный Суд Российской Федерации определил их применительно к конкретным сборам, являющимся предметом конкретного дела. Автоматическое распространение их на иные платежи, обладающие сходной правовой природой, невозможно. На это обращает внимание и Конституционный Суд Российской Федерации. Так, в Определении от 10 декабря 2002 г. № 283-О указано, что вывод о возможности регулировании каких-либо элементов фискального сбора Правительством Российской Федерации делается применительно к соответствующим нормативным правовым актам и с учетом конкретного предмета правового регулирования и не может быть автоматически распространен на другие случаи делегированного регулирования Правительством Российской Федерации тех или иных неналоговых фискальных платежей. Вопрос о том, какие именно элементы сборообложения должны быть установлены непосредственно законом и, следовательно, какие полномочия при этом могут быть делегированы Правительству Российской Федерации законодателем не может решаться произвольно, в том числе без учета особенностей предмета правового регулирования и специфики соответствующего фискального сбора. Получается, что в случае появления новых платежей вопросы о правовой природе платежа и степени допустимости подзаконного регулирования необходимо решать заново[8].

Кроме этого, обращает на себя внимание наличие многочисленных пробелов в регулировании важнейших отношений по взиманию «неналоговых» платежей (давность взыскания, контроль, ответственность, процедуры возврата и зачета и т. д.). Применительно к налогам и сборам, включенным в систему налогов и сборов, данные вопросы детально регламентированы Налоговым Кодексом Российской Федерации. Что касается неналоговых сборов, то вопросы контроля и привлечения к ответственности четко закреплены только в отношении таможенных платежей и обязательных взносов во внебюджетные фонды. Причем обращает на себя внимание то, что вследствие исключения страховых платежей из системы налогов и сборов в Федеральный закон «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» были включены нормы, регламентирующие порядок взимания страховых взносов (принудительное взыскание, проведение налоговых проверок, привлечение к ответственности и др.), по аналогии с правилами, установленными Налоговым Кодексом Российской Федерации. В настоящее же время, в том числе из-за низкой эффективности проверок, проводимых органами государственных внебюджетных фондов, в России создается единая система администрирования и сбора налогов, таможенных платежей и страховых взносов. Учет этих платежей и их контроль планируется организовать единым — проверять полноту и правильность уплаты налогов, таможенных платежей и страховых взносов будет Федеральная налоговая служба Российской Федерации.

Отсутствие системного регулирования неналоговых сборов приводит не только к потерям бюджетной системы, но и к нарушению прав их плательщиков. Несомненно, любые обязательные платежи, являясь средством для выполнения задач государства и местного самоуправления, представляют собой обременение для плательщиков: «такая ситуация, когда взимается множество платежей, не встроенных в общую законодательно установленную систему государственных доходов, снижает степень определенности в вопросе, каково общее бремя (тяжесть) обложения обязательными платежами, направленными на выполнение публичных функций». При невозможности выделения четких критериев отграничения неналоговых платежей от налогов и сборов законодательство не способно обеспечить соблюдение принципа юридической определенности финансовых обязательств граждан перед государством. Такая ситуация нарушает принцип законности, имеющий решающее значение для всей финансовой деятельности государства и предполагающий четкое следование требованиям законов.

Учеными предлагаются различные варианты решения этой проблемы. Прежде всего высказываются предложения по систематизации существующей системы платежей, основанной на выделении четких критериев налоговых и неналоговых сборов. Так, М.Д. Абрамов указывает на необходимость проведения классификации и систематизации налогов и сборов[9]. По ее мнению, те платежи, которые имеют признаки налога, необходимо включить в систему налогов и сборов, регламентируемую Налоговым Кодексом Российской Федерации, остальные, «являющиеся по своей природе действительно таковыми», целесообразно перечислить в Бюджетный кодекс Российской Федерации и придать им дальнейшее законодательное регулирование, которое возможно осуществить путем включения в указанный кодекс соответствующей главы или принятия отдельного федерального закона. А. А. Ялбулганов предлагает квалифицировать платежи, поступающие в бюджет, как налоговые или гражданско-правовые[10].

Д.Г. Черник считает, что фискальные сборы можно подразделить в зависимости от источника правового регулирования: фискальные сборы, регулируемые Налоговым Кодексом Российской Федерации(например, государственная пошлина), таможенным законодательством (например, таможенные сборы за таможенное оформление, таможенное сопровождение, таможенное хранение) и иными отраслями законодательства (например, патентные пошлины, сборы за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности в сфере оказания услуг связи, а также в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции)[11].

Несколько иную классификацию предлагает А. Ю. Алиев, по которой все сборы делятся на две группы:

- сборы, входящие в систему налогов и сборов;

- не включенные в систему налогов и сборов, которая подразделяется на две независимые подгруппы (в первую отнесены сборы, носящие индивидуально-возмездный и компенсационный характер, во вторую — поступающие во внебюджетные фонды)[12].

Несомненно, четкое определение категориального аппарата и грамотная классификация в сфере налогов и сборов необходимы. Однако, на наш взгляд, проведение классификации не решит существующих проблем системы налогов и сборов, поскольку позволит упорядочить обязательные платежи, существующие на момент систематизации. При появлении новых платежей систематизацию придется проводить заново.

Высказываются суждения о необходимости объединения всех сборов (как включенных Налоговым Кодексом Российской Федерациив систему налогов и сборов, так и отнесенных бюджетным законодательством к категории неналоговых бюджетных доходов) в единую категорию. При этом место данных платежей в системе бюджетных доходов определяется по-разному. Так, Д.Г. Черник, учитывая правила ст. 5 Налогового Кодекса Российской Федерации, ратует за инкорпорацию всех обязательных платежей в Налоговом Кодексе Российской Федерации[13]. Также указывается на отнесение всех сборов к неналоговым доходам бюджета.

Вместе с тем данные предложения также не решат всех проблем. Инкорпорация всех платежей обязательного характера в Налоговом Кодексе Российской Федерациипредполагает распространение на всех них одинакового достаточно жесткого налогово-правового режима, что не совсем возможно для ряда таких платежей и представляет собой возложение чрезмерных обязанностей на их плательщиков. Простое отнесение всех сборов к неналоговым доходам бюджета оставляет открытым ряд вопросов. В настоящее время в федеральном законодательстве отсутствуют универсальные запреты, препятствующие несанкционированному расширению перечня платежей, взимаемых с граждан и организаций в административном порядке. Полагаем необходимым согласиться с тем, что современное бюджетное законодательство должно содержать не только нормы, устанавливающие порядок использования доходов, но и регламентировать бюджетные принципы их формирования.

При этом назрела насущная необходимость законодательного закрепления критериев отнесения тех или иных доходов к обязательным, а также их закрытого перечня. Прежде всего, основываясь на правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, необходимо закрепить запрет установления сборов иначе как законом. Полагаем необходимым учитывать то, что основной смысл нормы ст. 57 Конституции Российской Федерации состоит, прежде всего в том, чтобы исключить право органов исполнительной власти на установление обязательных для физических и юридических лиц платежей.

При закреплении критериев обязательности платежа также необходимо руководствоваться правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, согласно которым к признакам сборов отнесены обязательный, индивидуально-возмездный и компенсационный характер платежа (сбор взимается за совершение юридически значимых действий и обусловлен свободным волеизъявлением; он имеет своим назначением компенсацию дополнительных затрат государства, произведенных в интересах плательщика), его поступление в бюджетный фонд, а также законность установления. Логичнее всего включить нормы, закрепляющие критерии обязательных платежей и их закрытый перечень, в БК РФ.