Поряд із системою "стандарт-кост" не менш важливе значення в управлінському обліку посідає і система "директ-кост" ("директ-костинг")

Характерною ознакою даної системи є поділ усіх витрат на дві основні групи: змінні, тобто ті, які залежать від обсягу виробництва і зростають у зв'язку із збільшенням випуску продукції, і постійні (умовно-постійні), які не залежать від обсягу виробництва і практично завжди залишаються на одному і тому ж рівні.

Змінні затрати з точки зору контролю за їх раціональністю завжди вимагають більшої уваги, ніж постійні, які нараховуються рівними сумами за однакові проміжки часу. Перевитрати, які викликають перевищення фактичної собівартості над плановою, як правило, виникають у сфері змінних затрат. Тому дуже важливо встановити контроль якраз за змінними затратами. У зв'язку з цим собівартість планується і обліковується в частині одних лише змінних затрат. Що ж стосується постійних витрат, то вони (будучи зібрані на окремому рахунку) щомісячно або один раз в рік списуються безпосередньо на дебет рахунка "Прибутки і збитки". Таким чином, валовий прибуток доводиться до рівня (величини) чистого прибутку.

"Директ-кост"— це система калькулювання собівартості продукції тільки на основі прямих (змінних) виробничих витрат.

Система обліку змінних витрат виникла в США в період Великої депресії (1928 р.) і набула значного поширення в 50-х роках XX ст. До цього моменту залишки готової продукції оцінювалися по собівартості, обчисленій за повними витратами. Постійні витрати, які не залежать від обсягу виробництва і розмірів прибутку, перерозподіляючись між звітними періодами, значно впливали на величину розрахункового прибутку. У цьому аспекті було вирішено, звичайно, в достатній мірі умовно, поділити сукупні витрати на змінні, які ототожнювалися з прямими, і на постійні, які називалися некорисними і ототожнювалися з непрямими. Нова система витрат отримала назву "директ-костинг" (direkt costing).

Суть системи базується на словосполученні "директ кост план" (Direct Cost Plan), введеному Джонатаном Харрісом у 1936 р. при розгляді ним методики калькулювання витрат виробництва підприємства. У змісті місячного звіту про прибутки і збитки стали розмежовувати звичайні виробничі витрати і непрямі накладні витрати. Диференціація виробничих витрат дозволила визначати залежність обсягу прибутку від обсягу реалізації продукції і управляти собівартістю. Таким чином, суть цій? системи була зведена до наступного: прямі витрати узагальнюють за видами готових виробів, непрямі ж витрати збирають на окремому рахунку і списують на загальні фінансові результати того звітного періоду, в якому вони виникли. Якщо з суми виручки по кожному виробу виключити змінні витрати по цьому виробу, то отримаємо прибуток по цьому виробу. Просумувавши брутто — прибуток виробів, можна отримати загальну величину прибутку, призначеного для покриття загальної суми постійних витрат.

Практичні дослідження в галузі системи "директ-костинг" показують, що розподіл витрат умовний. Прийняті на кожному підприємстві допуски повинні бути враховані при розрахунку результатів. Калькулювання собівартості по системі "директ-костинг" передбачає незмінну величину постійних витрат при будь-якому обсязі виробництва, тому основна увага в управлінському обліку надається змінним витратам. Керівники підприємства і структурних підрозділів посилюють контрольні функції управління цими витратами.

Обмеження собівартості продукції лише змінними витратами дає змогу спростити нормування, планування, облік і контроль статей затрат, що залишились: собівартість стає "більш наочною", а окремі затрати — краще контрольованими. Адже чим більше контрольованих об'єктів, тим сильніше розсіюється увага між ними, тим слабшим стає контроль.

Проте це не означає, що постійні витрати взагалі не контролюються. Навпаки, з самого початку здійснюється жорстка персвірка всіх постійних витрат і обгрунтованості їх рівня, розробляється їх кошторис як по підприємству в цілому, так і по окремих виробничих підрозділах. Обліковані фактичні витрати порівнюються з витратами по кошторису і виявляється рівень господарювання у кожному підрозділі, про що свідчить економія чи перевитрати порівняно з кошторисом. Таким чином визначається вклад кожного підрозділу у формування кінцевого господарського результату по підприємству в цілому, так як поряд з економією або перевитратами за змінними затратами на формування прибутку впливає економія або перевитрати за постійними затратами..

Найбільша складність у процесі ведення обліку і управління за обмеженою собівартістю полягає в тому, що деякі із затрат є напівзмінними, наприклад,, витрати на утримання і експлуатацію машин і устаткування, де поряд із змінними затратами (на рушійну енергію, знос інструменту) мають місце і постійні витрати (амортизація машин і устаткування). Проте ця проблема має своє вирішення: використовуючи методи кореляційного і регресійного аналізу, можливо напівзмінні витрати з великим ступенем точності поділити на постійні і змінні частини.

Використання обмеженої собівартості має ряд переваг у процесі управління виробничими затратами:

• сама ідея розмежування витрат на постійні і змінні (а також напівзмінні) дуже важлива і необхідна при плануванні, нормуванні і аналізі витрат виробництва;

• поділ затратна змінні і постійні має важливе значення і для контролю за рівнем рентабельності продукції, що випускається, незважаючи на труднощі чіткого поділу їх на постійні і змінні,

• "директ-кост" дозволяє більш точно встановити зв'язки і пропорції між затратами і обсягами виробництва;

• змінні затрати легше зв'язати з окремими місцями їх виникнення, що полегшує контроль за ними;

• в умовах застосування "директ-косту" краще простежується сукупність кожного продукту, що виробляється;

• більша увага надається і постійним затратам, які суттю впливають на кінцеві фінансові результати, оскільки ці затрати списуються безпосередньо у зменшення валового прибутку;

• є можливість більш чітко визначати результати внутрішнього госпрозрахунку і давати оцінку діяльності керівників структурних підрозділів, визначати рівень ефективності їх роботи, раціональності використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів;

• в умовах ринкової економіки, коли рентабельність продукції багато в чому залежить від попиту і пропозиції на неї та тієї ціни, що склалася на ринку, при застосуванні методу "директ-кост" є можливість швидкого вияву валового прибутку, що приносить кожен вид продукції, і який служить джерелом покриття адміністративно-управлінських і збутових 'витрат та переорієнтації виробництва у разі потреби на випуск більш (або найбільш) рентабельної продукції;

• в умовах хронічного недовантаження, а також різких коливань в частині завантаження виробничих потужностей, яке характерне для сучасної економіки України використання "директ-косту" сприяє вияву того рівня завантаження виробничих потужностей, який би забезпечив беззбиткове виготовлення продукції.

Важливою перевагою методу "директ-костинг" є оперативність отримання даних, що характеризують невеликий період господарської діяльності. Поділ затрат на умовно-постійні і умовно-змінні привів до нового погляду на рентабельність підприємств. Виділивши змінні затрати, можна точно визначити ефективність безпосередньо виробничого процесу.

Використання методу "директ-костинг" більш доцільне в умовах депресії та інфляції, ніж в умовах підйому економіки.

В умовах депресії керівник більше контролює змінні затрати, ніж постійні. Дійсно, постійні затрати будуть зростати лише після розширення виробництва. Однак це не означає1, що постійні затрати зовсім не плануються і не контролюються. Навпаки, в системі "директ-кост" здійснюється оперативний контроль і за постійними затратами. У даному випадку для контролю за собівартістю використовуються стандартні, нормативні затрати, тобто "директ-костинг" може використовуватись у поєднанні зі "стандарт-костом". Згідно з останнім нормальна виробнича діяльність повинна здійснюватися в заздалегідь встановлених межах, згідно зі стандартом і тому основну увагу керівник повинен звертати саме на відхилення від встановлених параметрів. При цьому необхідно вивчати причини відхилень і вживати заходів для приведення керуючої системи в стандартну, в норму.

Система "директ-костинг" дозволяє здійснювати більш оперативний контроль за постійними витратами, ніж це можливо при системі повного розподілу витрат, оскільки в процесі контролю за собівартістю продукції використовуються стандартні витрати або гнучкі бюджети. При застосуванні "стандарт-косту" в системі "директ-костингу" встановлюються стандарти на постійні витрати, а в основу контролю гнучкого бюджету покладено поділ витрат на постійні та змінні. Протягом року всі постійні витрати накопичуються і в кінці звітного року повністю списуються на виробництво. Деякі фірми, враховуючи, що сума накладних витрат протягом короткого періоду часу не змінюється, заздалегідь включають до бюджету витрати на рекламу, дослідження, охорону та ін. Зміна суми таких витрат контролюється керівництвом підприємства. Через те що частина нерозподіленої суми накладних витрат при системі повного розподілу витрат переходить з одного року на інший, контроль за ними послаблюється.

Система "директ-костинг" має. ряд переваг перед системою повного розподілу витрат, основні з яких такі:

- дані про собівартість, обсяг, прибутки, необхідні для цілей планування прибутку, завжди можна отримати з регулярної звітності. Отже, керівництву не потрібно вести паралельно два розрахунки для пов'язання їх один з одним; .

- прибуток за певний період не змінюється під впливом постійних накладних витрат при зміні залишків запасів;

— звіти про витрати виробництва і доходи, складені за системою "директ-костинг", в більшій мірі відповідають інтересам керівництва фірми, ніж ті, які. складені за системою розподілу витрат між виробами; ,

— підкреслюється вплив постійних витрат на прибуток, оскільки загальна сума цих витрат за даний період відображається у звіті про доходи.

— показники маржинального доходу дозволяють оперативно оцінити вироби, виходячи з базових критеріїв - території, яку вони займають, категорій замовників тощо;

— "директ-костинг" об'єднує такі ефективні засоби контролю, як "стандарт-кост" і гнучкі бюджети;

— система "директ-костинг" оцінює запаси відповідно до поточних витрат, необхідних для виготовлення виробів.

Проте, система "директ-костинг" має і певні недоліки: - основні труднощі, полягають у виділенні постійних витрат. Значна частина напівзмінних витрат може розподілятися по-різному залежно від методу, який використовується, а це, у свою чергу, буде позначатися на результатах;

— для потреб довгострокового планування та інших потреб управління необхідно паралельно розподіляти постійні накладні витрати в позасистемному порядку;

-при переході від системи повного розподілу витрат до системи "директ-костинг" виникають серйозні проблеми у визначенні суми прибуткового податку;

- аналогічні труднощі виникають і в питаннях оцінки запасів при складанні звітів для власників акцій.

Система "директ-костинг" має декілька різних особливостей: перша— поділ виробничих витрат на змінні і постійні; друга — калькулювання собівартості продукції за обмеженими витратами; третя — багатостадійність складання звіту про прибутки. Процес обліку відбувається в два етапи.

На першому етапі встановлюється зв'язок обсягу виробництва готової продукції з прямими (змінними) витратами, відображається рентабельність виробництва окремих видів продукції. На другому етапі узагальнені на одному рахунку непрямі (постійні) витрати зіставляються з внеском, отриманим від реалізації кожного виду продукції. Результат відображає рентабельність всього виробництва)і реалізації. Таким чином, ця система орієнтована на реалізацію. Чим більший обсяг реалізації, тим більше прибутку отримує підприємство. Оцінюють готову продукцію і незавершене виробництво тільки за змінними (прямими) витратами. Така система оцінки спонукає підприємства знаходити можливості збільшення реалізації.

В основі багатостадійності складання звіту про прибутки лежить звіт про маржинальний прибуток (дохід). Форма Звіту про прибутки і витрати при системі "директ-костинг" подана в табл. 3.1.

Таблиця 3.1

ЗВІТ ПРО ПРИБУТКИ 1 ВИТРАТИ, СКЛАДЕНИЙ ЗА МЕТОДОМ МАРЖИНАЛЬНОГО ПРИБУТКУ (ДОХОДУ)

У наведеному звіті є два рівні: верхній — маржинальний прибуток (дохід); нижній — чистий прибуток, які заповнюються при поетапному процесі обліку.

Якщо змінні витрати розмежувати на виробничі і невиробничі, то даний звіт буде складено в три етапи. На першому етапі розраховується виробничий маржинальний прибуток (дохід) як різниця між виручкою від реалізації продукції і змінними виробничими витратами. На другому етапі визначається сукупний маржинальний прибуток (дохід) загалом по підприємству як різниця між виробничим маржинальним прибутком (доходом) і невиробничими змінними витратами. На третьому етапі обчислюють чистий прибуток (або чистий збиток) шляхом зіставлення сукупного маржинального прибутку (доходу) і суми постійних витрат.

Далі ступінчастість звіту можна збільшити розподілом постійних витрат на умовно-постійні і умовно-змінні. У деяких випадках рівні можуть передбачати інші ознаки групування витрат або прибутків. Наприклад, групування постійних витрат, що мають пряме відношення до конкретних виробів або груп виробів; підрозділ постійних витрат за територіями, сегментами збуту або каналами розподілу. Узагальнена схема обліку за системою "директ-костинг" подана на рис. 3.6.

Калькуляція собівартості продукції за змінними витратами забезпечує контроль над постійними витратами, за внеском в отримання прибутку кожного виду продукту, що випускається, за дотриманням асортименту випуску продукції. Такі калькуляції

виявляють відповідальність витрат, що не контролюються центрами, відмінності між прибутковими і неприбутковими операціями, поведінкою витрат відносно нормативів.

Іншим важливим моментом калькуляції собівартості продукції за змінними витратами є зв'язок калькуляції з аналізом беззбитковості виробництва, який формує інформацію для розрахунку оптимального співвідношення обсягу і прибутку.

До переваг вибору принципу калькулювання за змінними витратами потрібно віднести його безпосередній вплив на встановлення цін на вироби, стимулювання продуктивності різних сегментів бізнесу.

Система "директ-костинг" зараз розвивається відповідно до вдосконалення систем управління. Гнучкість планування і прийняття управлінських рішень зажадали введення в систему "директ-костинг" бюджетів (кошторисів) і завдань, аналізу їх виконання. Особливістю сучасної системи "директ-костинг" є використання стандартів (норм) не тільки за змінними витратами, але й постійними, зокрема за змінною частиною постійних накладних витрат. Стандартний "директ-костинг" є засобом досягнення кінцевої мети підприємства — отримання чистого прибутку.

36. Витрати, згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1, трактуються як зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу. [6].

Вчений Р.Н. Ентоні визначає витрати як вартість придбання ресурсів, а затрати – як використання ресурсів за період, собівартість” [5, с. 109].

Взаємозв’язок між поняттями “затрати”, “затрати на виробництво”, “затрати виробництва”, “витрати” і “витрати виробництва” досліджено в науковій праці [7, с. 164] та зроблено висновки щодо їх невідповідності між собою та неоднозначності.

На нашу думку, витрати на виробництво - витрати у виробничому процесі понесені на виготовлення готової продукції, тобто, це процес виробничого використання ресурсів.

Класифікація витрат являється методологічною основою побудови обліку витрат на виробництво, тобто відбувається поділ на класи за певними ознаками об’єктів та закономірних зв’язків між ними.

Повнота включення витрат у собівартість продукції в обліку зарубіжних країн є досить різною, але загальним для цього підходу є те, що інші види витрат, які за своїм економічним змістом складають частину поточних витрат, не включаються в калькуляцію, а покриваються загальною сумою з валового прибутку. На підставі основної ідеї методу неповного обліку витрат виробництва в зарубіжних країнах виникли його варіанти : Direсt-costing-System – в Англії, система обліку прямих витрат (Direсt Cost Accounting) – в США, Deckungsbeitragsrechnung, або GrenzKostenrechnung (система обліку граничних витрат) – в Німеччині; Marge sur cout variable – у Франції [3, с. 9].

Метод обліку неповних витрат виник і набув подальшого розвитку в зарубіжних країнах. При визначенні методу обліку неповних витрат у вітчизняній літературі з бухгалтерського обліку зустрічається назва - облік усіченої (граничної) або скороченої собівартості, зрізана (неповна) собівартість, директ-костинг [4].

Використання варіанту обліку витрат директ-костинг в обліковій практиці підприємств з виробництва мінеральних вод має такі переваги, як можливість визначити форму залежності витрат від обсягу виробництва або трудомістке використання виробничих потужностей, дозволяє отримувати інформацію про прибутки або збитки залежно від обсягу виробництва, розрахувати критичну точку обсягу виробництва, прогнозувати поведінку собівартості або окремих видів витрат залежно від факторів обсягу або потужностей виробництва. Також, директ-костинг дозволяє керівництву посилити увагу на зміні маржинального доходу як по підприємству в цілому, так і за окремими видами продукції, виявляти продукцію з більшою рентабельністю. Тобто, ця система обліку забезпечує можливість швидкого переорієнтування виробництва у зв’язку із змінами умов ринку і є одним з найважливіших елементів маркетингу – системи управління підприємством в умовах ринку.

Друрі К. визначає такі переваги системи директ-костінг: “Калькуляція собівартості по змінних витратах забезпечує більш корисну для прийняття рішень інформацію, ... позбавляє прибуток від впливу змін запасів, ... дозволяє уникнути капіталізації постійних накладних витрат в неліквідних запасах”[2, с. 256-258].

Слід додати те, що однією з переваг методу директ-костинг є також і те, що включення до складу собівартості продукції лише змінних витрат дозволить зменшити обсяг робіт по нормуванню, плануванню, обліку і контролю за рахунок зменшення номенклатури статей.

Організація виробничого обліку за методом директ-костинг пов’язана також з деякими недоліками, котрі випливають з певних особливостей даного методу [1, с. 37]. Ці недоліки пов’язані з виникненням складностей при розподілі витрат на постійні та змінні та їх класифікації. В різних умовах одні і ті ж самі витрати можуть себе вести по-різному. До недоліків також можна віднести те, що постійні витрати беруть участь у виробництві конкретного виду продукції, і тому вони повинні також включатися в його собівартість, а не покриватися за рахунок інших джерел.

Оскільки метод неповних витрат потребує чіткого поділу витрат на прямі і непрямі, а також виділення у складі непрямих витрат відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” загальновиробничих витрат, що відносяться до виробничої собівартості продукції та адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат, що покриваються за рахунок фінансових результатів, то на нашу думку, необхідно при розробці конкретної моделі побудови обліку витрат чітко визначити на всіх переділах аналітичні центри витрат та методику їх зведення. Непрямі витрати, які відносяться до собівартості продукції, поділяються на постійні та змінні, потребують чіткого визначення субрахунків відповідних синтетичних рахунків та структури кошторису цих витрат, яка складається на досліджуваних підприємствах на рік.

Отже, можна зробити висновок, що облік витрат на виробництво у відповідності з чинним нормативним законодавством України ведеться за методом неповної (усіченої) собівартості, який можна вважити вітчизняним аналогом зарубіжного методу директ-костинг з його перевагами та недоліками.

Обираючи той чи іншій метод обліку витрат на виробництво на підприємствах, необхідно, по-перше, дотримуватись всіх вимог чинного законодавства з приводу обліку витрат, а по-друге, – максимально враховувати організаційно-технологічні особливості виробництва мінеральних вод.

На нашу думку, на підприємствах з виробництва мінеральних вод потрібно використовувати різні варіанти системи обліку витрат, що у свою чергу призведе до покращення та оптимізованих умов виробництва і покращення конкурентоспроможності у сучасних ринкових умовах.