В) НДС, начисленный в связи с выполнением СМР для собственного потребления (хозяйственным способом).
Принять к вычету суммы НДС, можно в общеустановленном порядке (абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ). по мере отражения в учете операций по оприходованию товаров (работ, услуг) и получению счета-фактуры от поставщика (см. Письма Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20, УФНС России по г. Москве от 22.07.2008 N 19-11/069325).
НДС, начисленный на сумму фактических расходов по строительству объекта хозяйственным способом, принимается к вычету в порядке, установленном абз. 3 п. 6 ст. 171 и абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ, т.е. на момент определения налоговой базы по СМР для собственного потребления - последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Следовательно, принять к вычету НДС на объем СМР можно в том же налоговом периоде, в котором исчислили его к уплате (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).
Например, организация с января по июнь собственными силами осуществляла строительство склада. "Входной" НДС по оплаченным материалам, использованным при строительстве склада, составил 235 800 руб.:
- в январе - 54 000 руб.;
- в феврале - 36 000 руб.;
- в марте - 27 000 руб.;
- в апреле - 45 000 руб.;
- в мае - 48 600 руб.;
- в июне - 25 200 руб.
Организация примет к вычету "входной" НДС в следующем порядке.
| Период предъявления "входного" НДС организации | Сумма вычета, руб. | Дата принятия к вычету | Основание |
| январь февраль март | 117 000 | I квартал | Абзац 1 п. 5 ст. 172 НК РФ |
| апрель май июнь | 118 800 | II квартал | Абзац 1 п. 5 ст. 172 НК РФ |
Порядок восстановления НДС, принятого к вычету при выполнении СМР (при строительстве объекта основных средств собственными силами организации)
Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ предусмотрены изменения, в частности, в п. 6 ст. 171 НК РФ и внесена новая ст. 171.1 НК РФ.
Так, с 1 января 2015 г. порядок восстановления НДС, принятого к вычету при выполнении СМР для собственных нужд, регулируется п. п. 2 - 5 новой ст. 171.1 НК РФ. При этом нормы, предусмотренные абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ, с 1 января 2015 г. утрачивают силу (пп. "а" п. 6 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Закона N 366-ФЗ).
Таким образом, с 1 января 2015 г. порядок восстановления НДС по СМР в отношении объектов основных средств регулируется новыми нормами.
Вместе с тем из анализа новой ст. 171.1 НК РФ следует, что изменения, предусмотренные Законом N 366-ФЗ, носят технический (уточняющий) характер. Поэтому порядок восстановления НДС по СМР в отношении объектов основных средств, действующий с 1 января 2015 г., аналогичен ныне действующему порядку.
НДС, начисленный на объем СМР и принятый к вычету в установленном порядке, нужно восстановить к уплате в бюджет в тех случаях, когда построенный объект ОС налогоплательщик начинает использовать в операциях, не облагаемых НДС (абз. 4 п. 6 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ). Исключением являются следующие случаи:
- объект к моменту его использования в необлагаемых НДС операциях полностью самортизирован (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ);
- с момента ввода объекта в эксплуатацию прошло 15 лет и более (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ);
- объект относится к олимпийским объектам федерального значения и в отношении него осуществляются операции, указанные в пп. 9.1 или 9.2 п. 2 ст. 146 НК РФ, не облагаемые НДС с 1 октября 2013 г. до 1 января 2017 г. (абз. 9 п. 6 ст. 171 НК РФ.
В такой ситуации помимо НДС, начисленного на объем СМР, восстановить следует также сумму налога по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным в строительно-монтажных работах. При этом такой "входной" налог восстанавливается в том же порядке, что и НДС по СМР (абз. 4, 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).
В отношении НДС, который правомерно принимался к вычету по СМР для собственного потребления в процессе строительства, законодательством установлен особый порядок восстановления и уплаты в бюджет. Аналогичным образом следует восстанавливать и "входной" налог по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при проведении СМР (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ):
1. НДС нужно восстанавливать не единовременно, а в течение десяти лет начиная с года, в котором по этому объекту начисляется амортизация.
Поэтому даже если в течение, например, трех лет налогоплательщик использовал объект ОС в деятельности, облагаемой НДС, а с четвертого года его эксплуатации начал использовать объект в иных операциях, восстановить придется НДС в течение оставшихся семи лет, т.е. с года, в котором по объекту начисляется амортизация.
2. Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в каждом году, рассчитывается как 1/10 суммы НДС, принятого к вычету в соответствующей доле. Эта доля определяется по итогам каждого года исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).
Иные данные (например, доля расходов налогоплательщика, приходящаяся на операции, не облагаемые НДС) при расчете суммы НДС, подлежащей восстановлению, не учитываются (Письма Минфина по применению п. ст.171 НК РФ от 12.02.2013 N 03-07-11/3574, от 21.06.2012 N 03-07-10).
Таким образом, если в течение календарного года налогоплательщик не осуществлял не облагаемых НДС операций, то восстанавливать за этот год ничего не нужно (см. также Письмо Минфина России от 11.09.2013 N 03-07-11/37461).
Например, в 2011 г. ООО "Альфа" приняло к учету законченное капитальным строительством административное здание и начало начислять по нему амортизацию. В течение 2011 - 2013 гг. организация использовала это здание в деятельности, облагаемой НДС, а с 2014 г. начала осуществлять в нем также операции, не облагаемые НДС.
Согласно абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ восстанавливать НДС нужно в течение 10 лет начиная с года, в котором начато начисление амортизации по объекту. Поскольку исчислять амортизацию по административному зданию ООО "Альфа" начало в 2011 г., последним (десятым) годом восстановления НДС для него является 2020 г.
Однако, учитывая, что в 2011 - 2013 гг. для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, данное имущество не использовалось, восстанавливать налог за эти три года (2011 - 2013 гг.) организации не нужно.
Таким образом, восстанавливать начисленный и принятый к вычету НДС по административному зданию организация "Альфа" будет в течение семи лет: с 2014 по 2020 г. включительно.
3. Отражать восстановленную сумму НДС необходимо один раз в год - в налоговой декларации за IV квартал каждого календарного года до истечения 10-летнего срока (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).
4. Сумма НДС, восстановленная к уплате в бюджет, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Кроме того в декабре налогоплательщик должен отразить в книге продаж сумму налога, подлежащую восстановлению в текущем году, зарегистрировав бухгалтерскую справку-расчет (п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Рассмотрим на примере, как в таких случаях восстанавливается НДС, ранее принятый к вычету.
Например: В июне 2014 г. организация "Альфа" построила собственными силами здание оптового склада. Здание было введено в эксплуатацию также в июне, поэтому с 1 июля по складу начато начисление амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Стоимость СМР по данному объекту - 1 000 000 руб. С этой суммы исчислен и принят к вычету НДС в размере 180 000 руб. (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).
Расходы по приобретенным товарам, использованным в строительно-монтажных работах, составили 660 800 руб., включая НДС 100 800 руб. НДС по приобретенным товарам был принят к вычету.
С сентября организация начала использовать здание склада также и для осуществления операций, не облагаемых НДС.
В связи с этим организация "Альфа" принятый к вычету НДС - 280 800 руб. (180 000 руб. + 100 800 руб.) - обязана восстановить в бюджет (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).
В 2014 г. стоимость реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) составила 20 000 000 руб. В том числе выручка от облагаемых НДС операций составила 18 000 000 руб. (без учета налога), а выручка от операций, не облагаемых НДС, - 2 000 000 руб.
Решение
1. Определяем срок, в течение которого необходимо будет восстанавливать НДС.
Этот срок составляет 10 лет - с 2014 по 2023 г. включительно.
2. Рассчитываем 1/10 часть суммы налога, которую нужно восстановить в 2014 г. Она составит 28 080 руб. (280 800 руб. / 10).
3. Определяем долю не облагаемых НДС операций в общем объеме отгруженной за год продукции:
2 000 000 руб. / 20 000 000 руб. x 100% = 10%.
4. Определяем сумму НДС, которую необходимо восстановить за 2014 г.:
28 080 руб. x 10% = 2808 руб.
5. В декабре 2014 г. в книге продаж организация должна указать сумму 2808 руб.
Таким образом, в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2014 г. организация "Альфа" в графе 6 по строке 090 разд. 3 отразит сумму 2808 руб. и расшифрует порядок ее формирования в Приложении N 1 к разд. 3 декларации.
В аналогичном порядке налогоплательщик будет рассчитывать сумму налога, подлежащую восстановлению в IV квартале каждого из следующих девяти лет.
В то же время ФНС России выделяет случаи, когда восстанавливать НДС по СМР для собственного потребления, а также НДС, который налогоплательщик принял к вычету по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, нужно единовременно (Письмо от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).
Если объект недвижимости при вводе или после ввода в эксплуатацию начинает использоваться только в операциях, не облагаемых НДС.
В этом случае согласно разъяснениям ФНС России налогоплательщик должен восстановить НДС по правилам п. 3 ст. 170 НК РФ, т.е. в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, и в том налоговом периоде, когда основные средства начинают использоваться для осуществления необлагаемых операций. А при полном переходе на специальный налоговый режим НДС восстанавливается в периоде, предшествующем такому переходу (абз. 4, 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Так, если воспользоваться условиями предыдущего примера и предположить, что с сентября объект полностью используется для осуществления не облагаемых НДС операций, то, по мнению налоговых органов, организация "Альфа" должна восстановить сумму НДС единовременно в III квартале 2014 г. При этом восстановить налог следует в размере, пропорциональном остаточной стоимости склада по состоянию на момент его перевода в не облагаемую НДС деятельность.
Таким образом, налоговые органы считают, что особый порядок восстановления применим только к тем случаям, когда объект недвижимости одновременно используется как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности.
При этом эксперты полагают что, в данной части разъяснения налоговой службы не вполне корректны. Ведь порядок восстановления НДС в течение 10 лет (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ) распространяется на все ситуации, перечисленные в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ. А там идет речь о необходимости восстановить НДС, если объект недвижимости начинает использоваться в необлагаемых операциях. При этом не уточняется, должен ли при этом налогоплательщик параллельно использовать данный объект в облагаемой НДС деятельности.
В то же время в отношении полного перехода на специальный налоговый режим в виде УСН или ЕНВД позиция ФНС России справедлива. Ведь в данном случае организация (предприниматель) уже не является плательщиком НДС, а значит, положения п. 6 ст. 171 НК РФ не применимы (см. дополнительно Письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229).
Если после завершения строительства объекта недвижимости выясняется, что требования абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ не будут выполнены:
- объект не подлежит вводу в эксплуатацию (например, подлежит ликвидации, сносу), т.е. не будет использоваться в облагаемых НДС операциях. Восстановить налог следует в периоде списания объекта с баланса;
- стоимость объекта не будет включаться в расходы по налогу на прибыль (объект не будет амортизироваться). В такой ситуации НДС нужно восстановить в периоде, в котором объект недвижимости введен в эксплуатацию.
По общему правилу в подобных случаях восстанавливать НДС не нужно, если на момент принятия налога к вычету все требования абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ соблюдались. Иначе говоря, если существуют документы, которыми можно подтвердить, что объект планировалось использовать для операций, облагаемых НДС, и его стоимость подлежала списанию на расходы по налогу на прибыль.
Ведь из норм Налогового кодекса РФ следует, что восстановить налог по СМР для собственного потребления и "входной" НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, который был ранее принят к вычету, требуется в двух случаях:
- когда налогоплательщик не имел права заявлять вычет (например, объект заранее планировалось использовать не для бизнеса и (или) отсутствовали документы, подтверждающие расходы. И тогда нужно подавать уточненные декларации за все те периоды, когда неправомерно принимался НДС к вычету;
- когда налогоплательщик начал использовать объект для не облагаемых НДС операций (согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ). В такой ситуации применяются правила абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ.
Поэтому если вычеты заявлялись правомерно и построенный объект не будет использоваться в не облагаемых НДС операциях (в том числе не будет использоваться вообще в связи со списанием), то оснований для восстановления налога нет.
К сожалению, судебной практикой, подтверждающей данную позицию, мы не располагаем.
Однако если подтвердить правомерность заявленных вычетов не предоставляется возможным, то приведенные разъяснения ФНС России дают налогоплательщику преимущество: подавать уточненные декларации за все периоды заявления вычетов не нужно. Восстанавливается НДС в периоде списания объекта с баланса или в периоде ввода его в эксплуатацию.
Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ предусмотрены изменения, в частности, в п. 6 ст. 171 НК РФ и внесена новая ст. 171.1 НК РФ.
Так, с 1 января 2015 г. при длительной модернизации (реконструкции) объекта основных средств восстановление НДС, принятого к вычету при его строительстве (в том числе хозяйственным способом), осуществляется в порядке, установленном в п. п. 8, 9 новой ст. 171.1 Н. При этом нормы, предусмотренные абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ, с 1 января 2015 утрачивают силу..
Таким образом, с 1 января 2015 г. порядок восстановления НДС, принятого к вычету при строительстве (в том числе хозяйственным способом) объекта основных средств, в случае его длительной модернизации (реконструкции) регулируется новыми нормами.
Вместе с тем из анализа новой ст. 171.1 НК РФ следует, что изменения, предусмотренные Законом N 366-ФЗ, носят технический (уточняющий) характер. Поэтому порядок восстановления НДС по СМР в отношении построенного объекта основных средств при его длительной модернизации (реконструкции), действующий с 1 января 2015 г., аналогичен ныне действующему порядку.
Налоговым кодексом РФ предусмотрен случай, когда действует особый порядок восстановления НДС, принятого к вычету при строительстве объектов, в том числе хозяйственным способом.
Указанный порядок закреплен в абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ и применяется, если построенный объект, в отношении которого восстанавливается НДС, модернизируется или реконструируется.
Так, если модернизируемый объект исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности организации один год или несколько полных календарных лет, то на указанный период восстановление НДС приостанавливается.
Примечание
Случаи, когда основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества, установлены п. 3 ст. 256 НК РФ.
Если при длительной модернизации (реконструкции) налогоплательщик продолжает эксплуатировать имущество, восстановление НДС производится в общем порядке, поскольку условия абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ не выполняются.
А с года, в котором налогоплательщик начинает начислять амортизацию с измененной в результате модернизации (реконструкции) стоимости объекта, НДС восстанавливается в особом порядке. Рассмотрим его.
1. Определяем период, в течение которого НДС восстанавливается в особом порядке.
Налог восстанавливается за каждый календарный год, оставшийся до истечения десятилетнего срока, отведенного для восстановления НДС по объекту недвижимости согласно абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ. Этот срок исчисляется с года, в котором по построенному объекту изначально стала начисляться амортизация.
Например, организация "Альфа" собственными силами построила объект недвижимости, который ввела в эксплуатацию в феврале 2011 г. Соответственно, амортизация по нему начисляется с марта 2011 г. НДС со стоимости СМР, а также "входной" налог со стоимости материалов организация приняла к вычету. С 2013 г. объект используется в операциях, не облагаемых НДС.
В ноябре 2013 г. по данному объекту начаты работы по модернизации, которые завершены в апреле 2015 г. В указанный период объект не использовался в деятельности организации, амортизация по нему не начислялась.
Десять календарных лет начиная с года, в котором организация "Альфа" стала начислять амортизацию с исходной стоимости объекта, - это 2011 - 2020 гг.
До 2013 г. НДС не восстанавливается, поскольку объект не используется в необлагаемых операциях.
В 2013 г. НДС восстанавливается в общем порядке.
За 2014 г. НДС не восстанавливается в связи с проведением длительной модернизации.
За оставшиеся годы начиная с 2015 г. (т.е. за период с 2015 по 2020 г.) организация "Альфа" будет восстанавливать НДС в специальном порядке.
2. Определяем часть принятой к вычету суммы налога, подлежащую ежегодному восстановлению.
Данная величина исчисляется следующим образом:
С = (В - 1/10 x В x N1)/ N2,
где С - сумма налога, подлежащая восстановлению;
В - сумма НДС, принятая к вычету при строительстве объекта (как со стоимости СМР, так и со стоимости приобретенных товаров, работ, услуг);
N1 - количество лет, предшествующих полному календарному году, в котором объект исключается из деятельности налогоплательщика и по нему не начисляется амортизация, начиная с года начала начисления амортизации;
N2 - количество лет, оставшихся до истечения десятилетнего срока начиная с года, в котором по объекту начинает начисляться амортизация с измененной стоимости.
3. Определяем долю, в которой сумма НДС, исчисленная в п. 2, подлежит восстановлению в соответствующем году.
Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за соответствующий календарный год.
Например, стоимость не облагаемых НДС товаров (работ, услуг), которые отгружены в календарном году, составила 1 500 000 руб. А общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) - 2 000 000 руб. Значит, доля, в которой необходимо восстановить рассчитанную сумму НДС в данном календарном году, равна 75% (1 500 000 руб. / 2 000 000 руб. x 100%).
4. Определяем сумму НДС, которая будет восстановлена в соответствующем году исходя из рассчитанной доли.
Данная величина исчисляется как произведение суммы, рассчитанной в п. 2, и соответствующей доли, исчисленной в п. 3.
5. Отражаем восстановленный НДС в налоговой декларации.
Восстановленная сумма налога отражается в декларации за IV квартал соответствующего календарного года.
Рассмотрим данный порядок восстановления на примере.
Например: Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что при строительстве объекта организация "Альфа" приняла к вычету НДС в сумме 1 800 000 руб.
Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, а также общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных организацией "Альфа" в 2013 и 2015 гг., составила:
| Год | Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС, руб. | Общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), руб. |
| 2013 | 5 000 000 | 20 000 000 |
| 2015 | 7 000 000 | 35 000 000 |
Решение
1. Определим сумму НДС, подлежащую восстановлению в 2013 г.
Часть принятой к вычету суммы НДС, исходя из которой налог будет восстановлен в 2013 г., составляет 180 000 руб. (1 800 000 руб. / 10).
Доля, в которой организация восстановит налог в 2013 г., равна 25% (5 000 000 руб. / 20 000 000 руб. x 100%).
Таким образом, за 2013 г. организация "Альфа" восстановит 45 000 руб. (180 000 руб. x 25%), отразив эту сумму в декларации за IV квартал.
2. Определим сумму НДС, подлежащую восстановлению в 2015 г.
Сумма, на основании которой организация определит размер восстанавливаемого в 2015 г. налога, составит 210 000 руб.:
(1 800 000 руб. - 180 000 руб. x 3) / 6,
где 3 - количество календарных лет с 2011 по 2013 г.;
6 - количество календарных лет с 2015 по 2020 г.
Доля, в которой восстанавливается НДС за 2015 г., равна 20% (7 000 000 руб. / 35 000 000 руб. x 100%).
Следовательно, за IV квартал 2015 г. организация "Альфа" восстановит 42 000 руб. (210 000 руб. x 20%).
Способом, аналогичным описанному в п. 2, организация рассчитает сумму НДС, которая будет восстанавливаться ежегодно в период с 2016 по 2020 г.
Отметим, что восстановление НДС в отношении СМР по модернизации (реконструкции) производится в данном случае в общем порядке.