Отраслевые особенности автотранспортных организаций и их влияние на организацию учета затрат и калькулирования
Для осуществления производственной деятельности важную роль играют транспортные предприятия, которые призваны обеспечивать своевременную доставку материально-технических средств до производителей и товаров, готовой продукции до потребителей. К транспортным предприятиям относятся организации железнодорожного, водного (речного и морского), воздушного, городского электрического транспорта, а так же автотранспортные предприятия, которые подразделяются по виду используемого транспорта на грузовой, пассажирский и легковой автотранспорт. Среди видов транспорта наиболее распространенным является автомобильный. Автотранспортные средства используются при транспортировке приобретенных материально-производственных запасов; готовой продукции, товаров до потребителей (покупателей); для служебных целей; при выполнении внутрифирменных перевозок; перевозке пассажиров; оказания услуг другим организациям и других целей. Отсюда, автотранспорт может относиться в рамках предприятия к основному или вспомогательному производству.
Практически ни один хозяйствующий субъект не обходится без использования собственного или арендованного автотранспортного средства, содержание и эксплуатация которого вызывает определенные затраты. Состав затрат, включаемых за себестоимость транспортных услуг, зависит от различных факторов, но значительная часть их связана с технологическими особенностями.
Для осуществления перевозочной деятельности организации приобретают автотранспортные средства, которые в соответствии с постановлением Правительства РФ «О государственной регистрации автотранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» от 12 августа 1994 года № 938 подлежат государственной регистрации в установленном порядке. Эксплуатация автотранспортного средства на дорогах без регистрации в ГИБДД запрещена. Регистрация автомобиля должна производиться в течение срока действия регистрационного знака «Транзит» или в течение пяти суток после приобретения, таможенного оформления, снятия с учета транспортных средств, замены номерных знаков или других обстоятельств, требующих изменения регистрационных данных.
Государственная регистрация транспортных средств осуществляется на основании соответствующих документов, удостоверяющих право собственности на данные средства (счетов-фактур предприятий-изготовителей средств или торговых организаций, договоров купли-продажи, технических паспортов транспортных средств, подтверждающих возможность допуска их к эксплуатации).
После регистрации организация получает свидетельство о регистрации автомобиля, государственные номерные знаки, технический паспорт автотранспортного средства с отметкой о государственной регистрации.
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» затраты на госрегистрацию включаются в первоначальную стоимость автотранспортного средства:
Дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
- начислены расходы по государственной регистрации автотранспортного средства.
На основе ф. ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» автотранспортное средство принимается к бухгалтерскому учету записью:
Дебет сч. 01 «Основные средства»
Кредит сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Однако в настоящее время распространены случаи, когда арбитражные суды не признают расходы по регистрации автотранспортных средств в составе их первоначальной стоимости. Суды признают, что эти расходы нельзя признать расходами по доведению транспортного средства до состояния, пригодного для эксплуатации, а следует считать расходами в целях обеспечения полноты учета автотранспортных средств и допуска к дорожному движению. В связи с этим суды считают, что указанные расходы необходимо признавать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Учитывая эти обстоятельства, до разработки нового ПБУ по учету основных средств необходимо прописать свой подход в учетной политике организации.
Государственная регистрация автомобиля имеет значение для организации как налогоплательщика. В течение 30 дней со дня регистрации в ГИБДД или органах Гостехнадзора РФ организация должна подать заявление в налоговый орган о постановке автомобиля на налоговый учет. Эти факты имеют значение в следующем.
Во-первых, входной НДС по приобретенному автотранспортному средству принимается к вычету после принятия объекта к бухгалтерскому учету и при соблюдении условий, установленных ст. 171-172 НК РФ:
1) НДС предъявлен на территории РФ или уплачен при ввозе товаров на территорию РФ;
2) объект будет использован для осуществления операций, облагаемых НДС;
3) сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры.
Во-вторых, данный факт имеет значение для исчисления налога на имущество.
В-третьих, автомобиль включается в состав амортизируемого имущества.
В-четвертых, на основании свидетельства о государственной регистрации и технического паспорта организация уплачивает транспортный налог. Сумма данного налога относится к расходам по обычным видам деятельности и не включается в стоимость приобретенных средств.
В соответствии с Федеральным законом «О безопасности дорожного движения» от 10 декабря 1995 года №196-ФЗ и Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 8 августа 2001 года №128-ФЗ деятельность по перевозке пассажиров автомобильным транспортом относится к лицензируемой. На основе этих документов Постановлением Правительства в РФ от 30 октября 2006 года № 637 утверждено положение о лицензировании перевозок пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозки более 8 человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя).
Лицензирование производится Федеральной службой по надзору в сфере транспорта. Лицензия предоставляется на 5 лет. Одновременно с лицензией на каждое транспортное средство оформляется лицензионная карточка, которая во время поездки должна находиться у водителя, управляющего транспортом. Срок действия лицензионной карточки составляет 5 лет в пределах срока действия лицензии. При аренде автомобиля срок действия лицензионной карточки также определяется сроком действия договора аренды, но не более срока действия соответствующей лицензии.
Затраты организации по приобретению лицензий относятся к расходам по обычным видам деятельности, включаются в состав затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. В соответствии с приказом Минфина России от 24 декабря 2010г. № 186н такие расходы отражаются в соответствии с условиями признания соответствующих активов (таблица 2.1).
Таблица 2.1 –Содержание хозяйственных операций по лицензированию перевозочной деятельности
| Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | |
| Перечислен лицензионный сбор | ||
| Получена лицензия организацией | ||
| Списаны затраты по приобретению лицензии на себестоимость продукции (работ, услуг) | 20,23,26,44 |
С целью обеспечения безопасности функционирования автотранспорта для окружающей среды, жизни, здоровью и имуществу граждан производится сертификация автотранспортных услуг. На основании постановления Госстандарта России от 1 апреля 1998 года № 19 «О совершенствовании сертификации механических транспортных средств и прицепов» проводится обязательная сертификация легковых и грузовых автомобилей, мотоциклов, мопедов, прицепов, предметов дополнительного оборудования, а также запасных частей и принадлежностей.
Документом, подтверждающим безопасность запасных частей, является сертификат соответствия, а на транспортное средство выдается «одобрение типа транспортного средства». Затраты на проведение сертификации относятся к расходам по обычным видам деятельности, независимо от результатов се6ртификации.
Срок действия сертификата устанавливает орган по сертификации с учетом срока выдачи сертификата на систему качества и срока действия нормативных документов на услуге, но не более трех лет. Затраты по сертификации относятся на себестоимость единовременно в момент их начисления.
В процессе деятельности организации не исключена возможность гибели и порчи имущества в результате аварии, пожаров и других чрезвычайных ситуаций, поэтому возникает необходимость страхования с целью уменьшения ущерба от уничтожения, порчи, угона и др.Страхование автотранспортных средств осуществляется на основании договоров имущественного страхования, заключаемых в соответствии с требованиями главы 48 «Страхование» ГК РФ, Закона «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ и других нормативно-правовых документов. Наиболее распространенными видами страхования являются АВТОКАСКО – добровольное страхование транспортных средств как имущества, в которое включаются страхование от кражи, угона, повреждений, и ОСАГО – обязательное страхование автогражданской ответственности в результате нанесения ущерба жизни, здоровью и имуществу третьих лиц в связи с использование автотранспортного средства.
Для страхования заключается договор со страховой организацией, имеющей соответствующую лицензию. В страховую организацию подаются:
1) заявление о заключении договора страхования;
2) свидетельство о регистрации юридического лица;
3) свидетельство о регистрации транспортного средства;
4) водительские удостоверения лиц, которые допущены к управлению автомобилем.
После заключения договора организация-страхователь должна заплатить страховой взнос, после оплаты, которого страховая организация выдает страхователю страховой полис и специальный знак, подтверждающий страхование автомобиля.
Действие договора страхования (полиса), как правило, распространяется на всю территорию Российской Федерации. За дополнительную плату территорию покрытия полиса можно расширить, включив страны Западной Европы, но страховые организации отказываются включать территорию стран - участниц СНГ.
Договор страхования заключается на один год. Если срок договора меньше одного года, страховые организации могут не учитывать все возможные риски, например, риск угона транспортного средства.
В бухгалтерском учете организация-страхователь согласно п. 5 ПБУ10/99 «Расходы организации» затраты на добровольное и обязательное страхование отражает как расходы по обычным видам деятельности. Сумма уплаченного страхового взноса включается в себестоимость продукции (работ, услуг).
Для учета работы автотранспортных средств применяются специфические документы – путевые листы. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 года №78. К таким документам относятся:
1) ф.№ 3 «Путевой лист легкового автомобиля»;
2) ф.№ 3 спец. «Путевой лист специального автомобиля»;
3) ф.№ 4 «Путевой лист легкового такси»;
4) ф.№ 4-с «Путевой лист грузового автомобиля»;
5) ф.№ 4-п «Путевой лист грузового автомобиля»;
6) ф.№ 6 «Путевой лист автобуса»;
7) ф.№ 6 спец «Путевой лист автобуса необщего пользования»;
8) ф.№ 8 «Журнал учета движения путевых листов»;
9) ф.1-Т «Товарно-транспортная накладная».
Кроме этих документов приказом Минтранспорта РФ от 30 июня 2000 года № 68 утвержден Порядок ведения путевых листов при осуществлении перевозочной деятельности индивидуальными предпринимателями. К этим документам относятся:
1) Путевой лист грузового автомобиля индивидуального предпринимателя (ф. ПГ-1);
2) Путевой лист автобуса индивидуального предпринимателя (ф. ПА-1);
3) Путевой лист легкового автомобиля индивидуального предпринимателя (ф. ПЛ-1);
4) Журнал регистрации путевых листов автотранспортных средств индивидуальными предпринимателями.
В настоящее время предусмотренные формы путевых листов постановлением Госкомстата России№78 от 28 ноября 1997 года в обязательном порядке должны применять специализированные автотранспортные организации. Это следует из приказа Минтранспорта РФ от 18 сентября 2008 года №152 «Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов». Данным документом отменен приказ Минтранспорта РФ от 30 июня 2000 года № 68 о ведении путевой документации индивидуальными предпринимателями.
Приказ Минтранспорта РФ № 152 по существу отменил унифицированные формы путевых листов для индивидуальных предпринимателей, а также организаций кроме специализированных автотранспортных. Документ является откликом на письмо Минфина России от 20 февраля 2006 года № 03-03-04/1/129, в котором предлагается организациям разрабатывать самостоятельно форму путевого листа, в которой необходимо обеспечить наличие обязательных реквизитов.
К обязательным реквизитам путевых листов Министерство транспорта РФ согласно приказу № 152 относит:
1) наименование и номер путевого листа;
2) срок, в течение которого путевой лист может быть использован (дата начала и окончания срока). Путевой лист можно оформлять ежедневно, возможно также использование одного документа на одну машину в течение более длительного срока не превышающего месяц;
3) информацию о собственнике (владельце) транспортного средства;
4) сведения о самом транспорте (тип, регистрационный знак, пробег и др.);
5) сведения о водителе (фамилия, имя, отчество, дата проведения медосмотра).
Кроме этих реквизитов приказом допускается размещение дополнительных реквизитов, учитывающих особенности осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя. Среди обязательных реквизитов приказ №152 не называет данных о маршруте следования транспорта, без отражения которого невозможно подтвердить расходы на горючее и смазочные материалы и исключить их при расчете налога на прибыль. Письмом Минфина РФ от 16 марта 2006 года №03-03-04/2/77, в котором было предложено усовершенствовать форму путевого листа, предлагалось на оборотной стороне путевого листа разместить информацию о разъездах за целый месяц и данные о расходе топлива. Особенно требования по отражению конкретных пунктов назначения поездок (маршруты движения) предъявлялись до недавнего времени к путевым листам легкового автомобиля. Налоговые органы требовали не только отражения маршрута в путевом листе, но и в специальной маршрутной книге. Эти требования связаны со значением данных путевых листов и использованием их для следующих целей:
1) выяснения целесообразности использования транспортного средства и подтверждения производственного характера его эксплуатации;
2) включения стоимости израсходованного топлива в себестоимость и принятия расходов при расчете налога на прибыль;
3) начисления заработной платы водителя;
4) возможностью списания расходов по пользованию платными стоянками на себестоимость продукции (работ, услуг).
Таким образом, решение об использовании самостоятельно разработанных форм путевого листа организация должна принять взвешенно. Дело в том, что путевой лист является документом для учета и контроля работы транспортного средства, точнее, контроля за эффективностью использования специализированных объектов основных средств, а также использованием рабочего времени водителя автомашины. Данное условие закрепляется в п.14 ст.2 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта (Федеральный закон от 8 ноября 2007г. № 259-ФЗ).
Данным документом предусматривается, что заключение договора перевозки грузов подтверждается транспортной накладной (п. 1 ст. 8 Закона № 259-ФЗ). Введение формы транспортной накладной предусмотрено Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденными постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2011г. № 272. Составление документа требуется для подтверждения затрат на перевозку, если заключался договор поставки грузов. Если договор поставки не заключен и перевозку грузов осуществляет покупатель собственным транспортом, достаточно товарной накладной, а для подтверждения расходов – путевого листа. При этом товарно-транспортная накладная ф. 1-Т, утвержденная постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997г. № 78 и предусмотренная Общими правилами перевозки грузов автомобильным транспортом от 30 июля 1971г., не отменяется. Необходимость составления ф. 1-Т связана с тем, что она служит основанием для расчетов с поставщиками и учета движения материально-производственных запасов.
Рассмотренные первичные документы должны быть предусмотрены в документообороте организации, так как играют роль при решении вопросов включения затрат в себестоимость, осуществления расчетов и др.
Таким образом, при организации учета по осуществлению автоперевозочной деятельности необходимо учитывать организационно - технологические особенности.