Тема 3 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

1. Учет затрат по критерию оперативности контроля затрат

2. Учет затрат по критерию отношения к производственному процессу

3. Учет затрат по критерию полноты включения их в себестоимость продукции

- 1 -

На производственных предприятиях учет затрат и калькулирование себестоимости продукции можно организовать различными методами. Всю их совокупность можно классифицировать по следующим признакам: оперативности контроля затрат, отношению к производственному процессу, полноте включения их в себестоимость продукции. По оперативности контроля затрат выделяют учет по фактической, нормативной и плановой (прогнозной) себестоимости. При использовании учета по фактической себестоимости величина фактических затрат отчетного периода определяется по формуле:

Зф = Qф * Цф (1.1)

где: Зф — фактические затраты;

Qф — фактическое количество использованных ресурсов;

Цф — фактическая цена использованных ресурсов.

Достоинство этого метода состоит в простоте расчетов. К недостаткам этого метода можно отнести следующее:

· отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них;

· невозможность определения и анализа мест, виновников и причин выявления отклонений;

· невозможность расчета затрат в ходе производственного процесса: расчет может проводиться только в конце отчетного периода.

Учет по нормативной себестоимости по сравнению с учетом по фактической себестоимости позволяет оценить не только какими были затраты, но и какими они должны были быть. Под нормативными понимают текущие (действующие) нормы затрат с поправками на изменение технологии и т.п. В практической деятельности используют различные нормативы: только по количеству, только по ценам, по количеству и ценам одновременно. При использовании нормативов только по количеству применяется следующая формула:

3=Цф х (Qн + Oq) (1.2)

где Оq — отклонение фактических затрат от норматива, вызванное измене­нием количества использованных ресурсов.

При использовании нормативов только по цене использованных ресур­сов применяется следующая формула:

3 = (Цн + Oц,) x Qф (1.3)

где Оц — отклонение фактических затрат от норматива, вызванное измене­нием цен.

При использовании нормативов и по количеству и по ценам использо­ванных ресурсов применяется следующая формула:

3 = (Цн + Оц) х (Qн + Оq) (1.4)

Учет по нормативной себестоимости в целом, по сравнению с учетом по фактической себестоимости, более эффективно решает задачу управления затратами. При организации учета методом плановой (прогнозной) себестоимо­сти за основу берутся допустимые затраты на продукцию и единицу изделия исходя из прогрессивных норм расходов материалов, топлива, энергии, заработной платы и других затрат с учетом передового опыта технологии и организации производства, а также имеющихся резервов. Главное преимущество этого метода состоит в том, что плановые затраты основаны не на достигну­том уровне, а на прогнозе будущего. При этом используется технологическая документация, сведения о ценах поставщиков на следующие периоды, экс­пертные оценки и др. В практической деятельности в качестве плановых норм затрат можно использовать идеальные стандарты и прогнозные. Иеальные стандарты показывают, какими должны быть затраты предприятия в оптимальных условиях (т.е. при отсутствии потерь, брака, убытков и т.п.). Это цель, на которую должна ориентироваться вся политика управления затратами на предприятии. Прогнозные стандарты устанавливаются с учетом реальных условий функционирования предприятий: качества применяемых ресурсов, процента отходов, брака и т. д. Такие стандарты позволяют более реально оценить будущие затраты предприятия, но они не могут служить стимулом к их снижению. Поэтому рекомендуется устанавливать стандарты затрат на предприятии таким образом, чтобы достичь их было не слишком легко, но возможно.

Стандарты затрат устанавливаются на относительно длительный период, чтобы менеджеры могли опираться на них в принятии решений. Но чтобы стандарты не теряли актуальности, их необходимо периодически пересматривать. На практике чаще всего это делают в процессе разработки годового плана (бюджета). Стандарты устанавливаются на все виды затрат. Формула расчета затрат аналогична формуле, используемой в учете по нормативной себестоимости:

3= (Цn + Оц) х (Qn + Оq) (1.5)

где n — индекс планового значения соответствующих величин.

Учет по плановой (прогнозной) себестоимости сохраняет все положительные черты учета нормативной себестоимости, но по сравнению с ним обладает дополнительными преимуществами:

· обеспечивает более глубокую обоснованность плановых величин;

· обеспечивает увеличение точности прогнозов;

· повышает эффективность контроля.

- 2 -

По отношению к производственному процессу управленческий учет затрат можно организовать в разрезе следующих методов: попередельный (попроцессный) и позаказный. Попередельный (попроцессный) метод управленческого учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах. Переделом называется такая совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта. Сущность попередельного метода состоит в том, что учет затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них—по статьям калькуляции и видам продукции. При этом методе прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные—по цеху, производству, предприятию в целом с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов согласно принятым базам распределения.

Калькулирование по процессам— это система калькулирования себестоимости продукции на основе группирования затрат в границах отдельных процессов или их совокупности, результатом которых являются полуфабрикаты. Сущность этой системы состоит в том, что затраты относятся не на отдельные заказы, а на отдельные процессы.

Различают простой и сложный попроцессные методы калькулирования затрат.

Простой попроцесний методкалькулирования затрат применяется на предприятиях, которые выпускают однородную продукцию и на которые отсутствует незавершенное производство.

Сложный попроцесний методкалькулирования затрат применяется на предприятиях, которые выпускают продукцию широкой номенклатуры и ассортимента, имеют значительный объем незавершенного производства. При этом учет затрат осуществляется за каждым видом продукции, а себестоимость формируется с учетом себестоимости незавершенного производства по балансовому соотношению:

С_н = С_нп +В_оп - С_нк (1.6)

где С_н — себестоимость изготовленной продукции, тыс. грн.; С_нп — себестоимость незавершенного производства на начало планового периода, тыс. грн.; В_оп — операционные затраты по плану, тыс. грн.; С_нк — себестоимость незавершенного производства на конец планового периода, тыс. грн.

Калькулирование по заказам— это система калькулирования себестоимости продукции на основе учета затрат на каждое индивидуальное изделие или отдельную небольшую партию изделий.

На каждый заказ открывается карта аналитического учета затрат, где отмечаются наименование, заказчик, срок выполнения заказ, цеха-исполнители. Вся первичная документация включает обязательное указание номеров (шифров) заказов.

Прямые затраты относятся непосредственно на заказ, а накладные распределяются пропорционально принятой базе на отдельные заказы (пропорционально сметным ставкам, прямой заработной платы рабочих и т.п.). Для окончательного составления калькуляции себестоимости продукции подытоживают все учтенные на заказы прямые и косвенные затраты и вычитают из этой суммы стоимость неиспользованных материалов, полуфабрикатов и отходов.

Позаказное калькулирование усложняется необходимостью ежемесячной оценки стоимости незавершенного производства, что является довольно трудоемким процессом, а также заполнением большого количества первичных документов.

- 3 -

Важным этапом в калькулировании себестоимости является выбор способа учета постоянных производственных затрат в себестоимость продукции. Существует множество методов расчета себестоимости, которые можно разделить на две группы: методы учета на основе полных и на основе неполных, или переменных издержек.

Сущность метода «директ-костинг» заключается в принципиально новом подходе к включению затрат в себестоимость. Они разделяются на постоянные, то есть не зависящие от объема выпуска продукции, к которым относятся амортизационные отчисления, зарплата управленческого персонала, некоторые виды местных налогов, и переменные, меняющиеся в прямой связи с изменениями объема выпуска, к примеру, затраты на сырье, комплектующие и т.п. Только переменные затраты включают в себестоимость единицы изделия. Для ее определения сумму переменных затрат делят на количество произведенной продукции.

Постоянные же затраты вообще не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. Существует множество мнений о правомерности такого неполного включения затрат в себестоимость. Основным аргументом против этого выдвигают мысль о том, что постоянные затраты тоже участвуют в процессе создания продукции. Но поскольку постоянные затраты по-разному участвуют в создании себестоимости разного объема одной и той же продукции, чем больше объем производства, тем меньше доля постоянных затрат на единицу произведенной продукции, услуг, то рассчитать действительное участие постоянных затрат в создании себестоимости практически невозможно, поэтому их стоимость просто списывают из полученной предприятием прибыли.

Система учета переменных затрат «директ-костинг» возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распространение в пятидесятых годах двадцатого века.

В настоящее время «директ-костинг» широко распространен в Германии, чаще всего на крупных предприятиях. Данный метод применяют здесь 54% предприятий. Особо популярна данная система в пищевой промышленности – 71,4%, и в строительстве - 67,4% предприятий. В целом, по всему миру от 30% до 50% компаний используют метод «директ-костинг» для внутренних расчетов.

Сегодня часто в теории и практике управления себестоимостью и прибылью декларируется и применяется следующий принцип: самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и услуг.

Важно, что, применяя систему "директ-костинг" (систему учета сумм покрытия или маржинального дохода), можно оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами (себестоимостью, выручкой, прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь можно изучать и графически, и аналитически. Строится так называемый график точки критического объема производства, то есть такого его объема, при котором выручка от реализации продукции равна ее полной себестоимости.

Система "директ-костинг" заостряет внимание руководства предприятия на изменении валовой маржи (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий.

За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль, а так же улучшается учет и контроль условно - постоянных, накладных расходов.

Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управления предприятием. В первую очередь, это касается возможности проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы ценообразования, основанные на калькуляции полной фактической себестоимости, не всегда обеспечивают эффективность ценовой политики предприятия, работающего на рынке.

В настоящее время более популярны подходы к ценообразованию, при которых прежде всего учитываются факторы, более относящиеся к спросу, чем к предложению, то есть оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый товар. После того, как установлена цена равновесия, предпри­ятие должно проанализировать все свои затраты и постараться максимально со­кратить их.

С учетом по системе "директ-костинг" также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.

Частыми для предприятий, работающих в условиях рынка, являются ситуации, связанные с недогрузкой производственных мощностей. Возникают так называемые "холостые издержки" - часть постоянных затрат, приходящихся на долю неиспользованных производственных мощностей. В таких случаях к правильным решениям может привести только информация, получаемая в системе учета "директ-костинг".

При современном уровне развития рыночных отношений неизмеримо усложняется ориентация предприятия, что ведет не просто к возрастанию роли управления им, а к качественным изменениям во всей структуре и методах управления. Происходит процесс интеграции традиционных методов учета, анализа, нормирования, планирования и контроля в единую систему получения, обработки информации и принятии на ее основе управленческих решений. Создается система, которая управляет предприятием, будучи ориентирована на достижение не только оперативных текущих целей получения прибыли того или иного размера, но и на глобальные стратегические цели, выживание предприятия, его экологический нейтралитет, сохранение рабочих мест. Как показывает практика, в настоящее время применение формулы цены, основанной на фиксации суммы полных затрат и определенного процента прибыли, приводит предприятия к тупиковым ситуациям. Стремясь привести свои доходы в соответствие с уровнем инфляции, сохранить норму и массу получаемой прибыли, предприятия повышают цены, тем самым делая свою продукцию неконкурентоспособной. Вместе с тем экономическая теория и практический опыт показывают, что завоевание и удержание рынков сбыта возможно при реализации более дешевой продукции и получении нужной массы прибыли за счет больших объемов продаж.

Калькуляция себестоимости продукции по переменным издержкам обеспечивает контроль над постоянными издержками, за вложениями в получение прибыли каждого выпускаемого вида продукта, за соблюдением ассортимента выпуска продукции. Такие калькуляции выявляют неконтролируемые издержки, различия между прибыльными и неприбыльными операциями, поведение издержек относительно нормативов.

Таким образом, система "директ-костинг" (калькуляция покрытия) позволяет определить изменение прибыли вследствие изменения переменных затрат, цен реализации, структуры выпускаемой продукции и, соответственно, на основе такого анализа принять комплекс необходимых в этих условиях стратегических мер по управлению предприятием. Для определения потенциальной прибыли, которую может получить предприятие, "директ-костинг" является необходимым проведение совместного анализа издержек, объема производства и прибыли.

Систему «директ-костинг» уместнее всего применять на производстве, где имеется много цехов или отделов, где производится широкий ассортимент продукции, который к тому же часто меняется, где нет постоянных объемов выпуска. Если же у этого предприятия к тому же не полностью загружены производственные мощности, и перед ним стоит дилемма, производить самому или же покупать какой-то из компонентов необходимых в дальнейшем производстве, а также оно сталкивается с рядом ограничивающих факторов, учитывая которые надо сформировать ассортимент, то в данном случае «директ-костинг» просто необходим.

Широкое практическое использование системы директ-костинг в странах с развитой рыночной экономикой доказывает ее значимость и жизнеспособность.

Кроме того, с целью учета затрат, используется система стандарт-кост. Система стандарт-кост - это один из принципов научного менеджмента, поскольку она предупреждает неэффективное использование производственных ресурсов, а не фиксирует утраченные возможности. Управление по отклонениям как основа системы стандарт-кост составляет целостную концепцию регулирования затрат и результатов деятельности, которая обеспечивает достижение целей предприятия, поскольку позволяет резко ограничить объем ежедневной информации и избирать лишь необходимую для эффективного управления. Теория и практика эффективного использования принципа управления по отклонениям определила два основных метода: сравнения с базовыми затратами и со стандартными затратами. Каждый из методов имеет свои цели и способы их достижения.

Главной целью системы управления по отклонениям является не выявление отклонений, а их предупреждение. Управление по отклонениям - один из важнейших инструментов контроля затрат. Для установления отклонений на основе разработанных форм контроля рекомендуется составление отчета о выполнении сметы затрат на основе статического и гибкого бюджетов. Выявленные отклонения следует обобщать по местам возникновения, причинам и виновникам, своевременно передавать соответствующим управленческим службам данные сведения для оперативного принятия решений и корректировки действий.

Тема 4 Планирование себестоимости продукции в системе управления затратами предприятия

1. Значение, задачи и объекты планирования затрат предприятия

2. Исторический аспект учета затрат предприятия

- 1 -

Объектом управления затратами предприятия являются процессы формирования явных и альтернативных затрат, которые рассматриваются и с точки зрения создания новой стоимости, и с точки зрения движения реальных денежных потоков. С учетом стратегического подхода, целью управления затратами предлагается считать обеспечение превышения роста дохода над увеличением затрат в долгосрочном периоде при соблюдении установленных приоритетов развития предприятия.

Специфику управления затратами определяют их особенности. Поэтому,следует выделить особенности затрат как объекта управления: независимость от формального управленческого влияния; невозвратность; законченность; превентивность; постоянство; цикличность; неполная контролируемость.

Эти особенности предопределяют специфику управления затратами: интегрированность с другими сферами управления, постоянство, циклический характер, превентивность, гибкость и соответствие изменениям в деятельности предприятия.

На основе обобщения существующих точек зрения относительно функций управления затратами в разных системах управления выделены такие функции: прогнозирование; планирование; нормирование; организация; учет; регулирование; координация; калькулирование себестоимости произведенной и реализованной продукции; экономический анализ; контроль; стимулирование снижения затрат.

Значительное количество функций управления затратами обусловила их упорядочение по предложенным критериям.

Эффективное управление бизнесом зависит от уровня информационного обеспечения. Информация, необходимая для управления, формируется в системе управленческого учёта, поэтому качество этой системы в значительной мере определяет успешность бизнесовой деятельности.

Методы управления затратами преследуют разные цели, отличаются друг от друга, и невозможно выявить универсальный метод. Поэтому необходимым является выбор методов управления затратами. От правильности принятого решения зависит возможность достижения эффективности в управлении затратами.

Выбор методов управления затратами определяется наличием определенных условий и влиянием ряда факторов. Условия выбора рассматриваются как набор конкретных обстоятельств, которые определяют выбор методов управления затратами. Они справедливы для всех ситуаций выбора. Факторы выбора учитываются при выборе методов управления затратами на конкретном предприятии в каждый конкретный период.

Среди условий, которые предопределяют выбор методов управления затратами, следует выделить экономическую целесообразность, которая определяется как возможность достижения определенных целей предприятия при превышении инкрементного дохода над инкрементными затратами при применении выбранного метода управления затратами. В большинстве случаев этот доход будет неявным, поскольку он сказывается не в увеличении бухгалтерского дохода или денежного потока, а в уменьшении затрат.

Гармонизация применения методов управления затратами обусловлена возможностью и целесообразностью общего одновременного использования нескольких методов.

Полнота реализации функций управления в методах управления затратами позволяет обнаружить, какие функции являются доминирующими в каждом из методов.

Характеристику реализации функций управления затратами предприятия при применении методов управления следует выполнять исходя из сущности каждой из них и сопоставления классификационных характеристик функций и методов управления затратами предприятия.

Факторы, которые определяют выбор методов управления затратами, разделены на три группы:

- определяющие (принятые управленческие решения по развитию предприятия и порядку использования имеющихся ресурсов);

- условно-постоянные (особенности предприятия, которые нельзя быстро изменить и на момент выбора методов их нужно признать константами);

- условно-переменные (особенности предприятия, которые могут быть изменены довольно быстро, для того чтобы создать наилучшие условия для применения методов).

Влияние рассмотренных факторов и условий на выбор методов управления затратами носит комбинированный характер, слабоформализированный, и может быть выражен только с использованием дескриптивного и кластерного анализа. Процедура выбора методов управления затратами должна быть построена на постоянном сужении выбора:

- выбор методов, которые больше всего отвечают влиянию выделенных групп факторов и предопределяют выбор методов управления затратами;

- выбор методов управления на основе значений показателей, используемых в диагностике управления затратами.

Результаты выбора методов с учетом влияния разных групп факторов и результатов диагностики состояния управления затратами должны быть согласованы. При согласовании методов необходимо учитывать, что прежде всего методы управления затратами, которые выбираются, должны отвечать влиянию определяющих факторов.

Логическим завершением процедуры выбора методов управления затратами является организация их применения, цель которой - создание таких условий, в которых максимально можно было бы использовать достоинства методов и нивелировать их недостатки. Такими условиями могут быть мотивация и квалификация персонала, техническое, программное и информационное обеспечение.

Для промышленного предприятия основу системы управления составляет планирование процесса производства и себестоимости продукции.

План по себестоимости продукции разрабатывается на основе прогрессив­ных норм использования оборудования, расхода сырья, топлива, материалов, за­работной платы и так далее. В целях анализа производственной деятельности и разработки рациональной и эффективной концепции развития предприятия в про­цессе изготовления продукции исчисляется также и ее фактическая себестои­мость. Сравнение плановой и фактической себестоимости позволяет объективно оценить степень рентабельности предприятия и рациональность использования как материальных, так и интеллектуальных ресурсов. Если себестоимость такого же или аналогичного продукта конкурентов ниже, то это означает, что производ­ство и сбыт на предприятии были организованны нерационально. Следовательно, необходимо внести изменения. Решить, какие нужны изменения, поможет опять же себестоимость, так как она является одним из факторов формирования ассор­тимента и основным ценообразующим фактором. Чем больше себестоимость, тем выше будет цена при прочих равных условиях. Разница между ценой и себестои­мостью составляет прибыль. Следовательно, для увеличения прибыли необхо­димо либо повысить цену, либо снизить себестоимость. Снизить ее можно путем сокращения включенных в нее затрат. Но то, какие затраты и в какой мере вклю­чаются в себестоимость, зависит от метода ее учета и калькулирования.

- 2 -

Формирование классических систем управленческого учета происходило в развитых странах в первой половине 20-го века. В этот период основным содержанием управленческого учета было совершенствование учета затрат, а результатом - рождение систем, получивших впоследствии мировое признание.

В их числе - система «стандарт-кост», созданная Г. Эмерсоном и Д.Гаррисоном. Оперируя философскими категориями «должного» и «сущего», философиюэтой системы можно сформулировать следующим образом: учитывать необходимо должное, а не сущее. В соответствии с этой философией, при использовании «стандарт-кост» производственный процесс еще до его начала должен быть стандартизирован, проконтролирован нормированием. В этом случае основная цель управленческого учета - своевременное выявление отклонений от стандартов (норм), анализ их влияния на финансовый результат и принятие на этой основе соответствующих управленческих решений [14, c.42].

«Стандарт-кост» до настоящего времени широко используется промышленными фирмами США, Западной Европы и др. стран мира в силу того, что данные нормативного определения затрат могут использоваться в разных целях: управления затратами, установления цен, бюджетирования, подготовки финансовой отчетности. Современная система «стандарт-кост» - это широко используемая зарубежными промышленными компаниями система планирования, учета затрат и калькулирования себестоимости. Основные цели «стандарт-кост» - это контроль затрат и управление затратами. Для того, чтобы достичь этих целей, стандарт-кост включает:

A) установление стандартов затрат (норм и нормативов) и расчет на их основе стандартной себестоимости;

Б) оперативное выявление, учет и анализ отклонений,

B) принятие управленческих решений по регулированию затрат.

Для достижения этих целей концептуальную основу «стандарт-кост» составляет жесткое нормирование. Нормированием должен быть охвачен весь стандартный технологический процесс до его начала. Достигается это установлением стандартов (текущих норм), на основе которых определяют стандартные затраты.

В условиях «стандарт-кост» нормы остаются неизменными в течение всего установленного периода (квартала или бюджетного др.). Нормы могут быть пересмотрены лишь к началу следующего периода и только в случае принципиальных изменений технологии и организации производства и труда, требующих обновления текущих норм.

Разница между фактическими и стандартными данными в условиях «стандарт-кост» квалифицируется как отклонения. Точное, оперативное выявление и анализ отклонений от установленных стандартов затрат и прибыли является главным в «стандарт-кост». Технология учета и анализа отклонений следует из правила Г. Гантта: все расходы сверх установленных норм должны относиться на счет виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты. Правило Г.Гантта позволяет представить «стандарт кост» в виде следующей модели: Выручка от продажи продукции - Стандартная себестоимость продукции = Валовая прибыль - Отклонения от стандартов ⁼ Фактическая прибыль [10, c.56].

Задача оптимизации затрат и прибыли в рамках «стандарт-кост» достигается путём использования механизма управления по отклонениям (management by exception), когда анализируются только отклонения, превышающие определенный лимит, установленный руководством.

В 20-е годы существенный вклад в развитие управленческого учета внесли известные американские компании Du Pont и General Motors. Он состоял в создании и развити механизма бюджетирования. Впоследствии эти идеи нашли свое развитие в системе учета ответственности.

В 30-е годы в США возникла система управленческого учета, известная как учет прямых затрат - «директ-кост». Ее принципы сформулировали Д.Кларк и Д.Гаррисон. Суть их - четкое подразделение затрат на прямые и косвенные, постоянные и переменные; расчет частичной себестоимости, ограниченной лишь суммой прямых затрат; и на этой основе - определение основного оценочного показателя - маржи. К 60-м годам XXвека «директ-кост» стал преобладающим методом планирования, учета, контроля и регулирования затрат в промышленноразвитых странах мира. К этому времени «директ- кост» получил свое развитие в аналогах:

• маржинальном калькулировании (Великобритания),

• «Deckungsbeitragsrechnung» - «учете суммы покрытия» (Германия, Австрия);

• marge sur cost variable - «маржинальном учете на основе переменных затрат» (Франция).

Как было отмечено ранее, к 60-м годам в развитых странах мира «директ-кост» и его аналоги стали превалирующими системами управленческого учета. Это объясняется уникальными аналитическими возможностями этой системы, позволяющими устанавливать зависимость между объемами деятельности, затратами и прибылью (т.е. осуществлять так называемый Cost-Volume-Profit - CVP-анализ) и на этой основе решать множество управленческих задач.

В основе современного «директ-костинга» лежат следующие концептуальные принципы:

- четкое размежевание расходов на переменные и постоянные путем исследования поведения затрат методом записей в учетных регистрах; визуальным методом; методом мини-макси; наименьших квадратов;

- калькулируется частичная себестоимость продукции, - она ограничена переменными (прямыми) затратами. Постоянные расходы учитываются отдельно и, не распределяясь между видами продукции, возмещаются за счет финансовых результатов отчетного периода;

- главным оценочным показателем является маржинальный доход:

МD = VRP – VC = FC + Pr (1.7)

Где: МD – маржинальный доход; VRP - выручка от реализации продукции; VC - прямые (переменные) расходы; FC - постоянные расходы; Pr - прибыль.

В современной зарубежной практике система «директ-костинг» реализуется в двух основных моделях, - простой и развитой «директ-кост».

Опыт применения бюджетирования и системы «стандарт-кост» способствовали тому, что в 1952 г. Джон А. Хиггинс предложил систему учета по центрам ответственности («респонсибилитицентр»). Концептуальные идеи этой системы, успешно применяющейся в настоящее время, состоят в:

• установлении центров ответственности;

• формировании бюджетов по каждому центру;

• закреплении персональной ответственности руководителей центров за соблюдение бюджета; систематический контроль за их соблюдением;

• оценке результатов деятельности центров [20, c.31].

В современной практике зарубежных стран учета по центрам ответственности нередко применяется в сочетании со «стандарт-кост», что обеспечивает синергетический эффект.

Управленческий учет второй половины 20 века характеризуется дальнейшим совершенствованием методологии, будучи ориентирован на управление производственным процессом.

Так, с 80-хх годов XXвека совершенствование управленческого учета осуществляется в направлении обеспечения снижения потерь используемых ресурсов, при этом управленческий учет нацелен на анализ технологических процессов и управление затратами.

Эти проблемы успешно решаются с помощью метода ABC (Activity-based costing), а также технологий, составляющих суть японской модели управления затратами, основанной на JIT-философии. (JIT- «just-in-time» -«точно вовремя»). В целом, JIT-система - философия управления, направленная на устранение бесполезных затрат и непрерывное совершенствование производства. Авторы метода - английские специалисты Р.А.Хауэлл, С.Р.Соуси, О.Д. Мак-Илхаттан. Для достижения главной своей цели ЛТ в управленческом учете соединил «стандарт-кост» и «респонсибилитилцентр» с организацией оперативного учета.

В условиях JIT основной упор делается на качество, доступность и общую стои­мость операций, что формирует особенности системы управленческого учета. Особенность состоит в том, что JIT преобразовывает систему производственного учета в систему управления стоимостью. Механизм управления стоимостью в ЛТ реализуется через многочисленные преимущества этой системы: минимизацию запасов, надежность выполнения запасов, ориентация на потребности рынка.

Из философии ЛТ вытекают и основные идеи Activity-based costing (ABC) - калькулирования на основе деятельности. Буквально метод ABC означает учет затрат по работам (функциональный учет затрат, который также называют функционально-стоимостным анализом) [26, c.20]. Основные концептуальные идеи ABC сформулированы Р. Купером и Р.Капланом: продукция потребляет производственные процессы, а процессы, в свою очередь, потребляют определенные ресурсы. Тем самым ABC отличается от традиционной системы калькулирования, следующей принципу: продукция потребляет ресурсы [45, c.11].

Японская модель управления производством и соответствующая ей система управленческого учёта основана на применении «таргет-кост» и «кайзен-кост», являющихся элементами единой системы управления затратами.

Методологически «таргет-кост» предусматривает расчёт целевой себестоимостипродукта, причем исходя из цены реализации, предварительно установленной с помощью маркетинговых исследований. «Таргет-костинг» - это целостная концепция управленческого учета, которая:

• поддерживает стратегию снижения затрат;

• реализует функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля затрат и определения целевой себестоимости продукции в соответствии с рыночными реалиями.

Для достижения этих целей подходят к определению целевой себестоимости, исходя из следующего равенства: Цена - Прибыль = Себестоимость. Этим обеспечивают получение действенного механизма превентивного контроля и снижения затрат на стадии проектирования и разработки продукта. Его суть в том, что «таргет-костинг» предусматривает расчёт себестоимости продукта, исходя из цены реализации, предварительно установленной путем маркетинговых исследований. Для определения целевой себестоимости продукта величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее все участники производственного процесса - от менеджера до простого рабочего - трудятся над тем, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости.

Разница между расчётной себестоимостью и целевой себестоимостью является отправной точкой для определения и кайзен-задачи, - целевого снижения отдельных статей затрат и себестоимости в целом в процессе производства.

Значения целевого снижения затрат определяются по статьям затрат, причем, в основном, переменных; постоянные расходы группируются отдельно по каждому подразделению фирмы.

По большому счету, и «таргет-кост», и «кайзен-кост» решают практически одну и ту же задачу, но на разных стадиях жизненного цикл