Методы оценки затрат в системе управленческого учета (полная себестоимость, производственная себестоимость, себестоимость по центрам ответственности)

При учете по полной себестоимости в нее включаются все издержки предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Прямые затраты, которые сразу могут быть отнесены на соответствующий объект учета:

1) прямые материальные затраты,

2) прямые затраты на оплату труда.

Прямые материальные затраты включают в себя фактическую себестоимость основных материалов, израсходованных на производство.

При исчислении полной себестоимости продукции в нее включаются косвенные расходы, к которым в данном случае относят общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

В течение отчетного периода такие расходы накапливаются на отдельных счетах, а в конце отчетного периода включаются в себестоимость конкретного вида продукции пропорционально определенной базе распределения. Базой распределения могут быть: заработная плата основных производственных рабочих, сумма прямых затрат, сумма прямых затрат без стоимости семян, кормов, площадь помещения и т.д.

В общем виде структуру полной себестоимости можно представить в виде равенств:

ПОЛНАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ = ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ + РАСХОДЫ НА ПРОДАЖУ;

ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ = ОСНОВНЫЕ ЗАТРАТЫ + НАКЛАДНЫЕ ЗАТРАТЫ

В условиях системы учета полной себестоимости расходы связанные непосредственно с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства и потери от брака отражаются на счете 20 "Основное производство". Прямые затраты списываются в Дт сч. 20 с Кт счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

Расходы вспомогательных производств относятся в Дт сч. 20 с Кредита сч. 23 "Вспомогательное производства".

Косвенные расходы переносятся в дебет сч. 20 со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", а потери от брака со счета 28 "Брак в производстве".

Сумма фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита сч. 20, в дебет счетов 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи".

На основании полной себестоимости руководитель может сделать соответствующие выводы о прибыльности и убыточности продукции, о целесообразности ее производства в будущем.

Достоинства полной себестоимости:

- соответствие действующим в России нормативным актам по финансовому учету и налогообложению;

- корректная оценка стоимости запасов незавершенной и готовой продукции.

Недостатки:

- включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством (в результате происходит искажение рентабельности отдельных видов продукции);

- утрата объектами калькуляции индивидуальности из-за использования общих баз распределения при списании косвенных расходов;

- невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема производства;

-в плановой калькуляции себестоимости заранее предусматривается плановая прибыль, на самом же деле необходимо устранить риск убытков.

Для калькулирования производственной себестоимости используют следующие статьи:

· Сырье и материалы;

· Покупные изделии, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

· Топливо и энергия на технологические цели;

· Основная заработная плата производственных рабочих;

· Дополнительная заработная плата производственных рабочих;

· Отчисление на социальное страхование;

· Расходы на подготовку и освоение производства;

· Расходы на содержание оборудования;

· Цеховые расходы;

· Общезаводские расходы;

· Потери от брака;

· Прочие производственные расходы.

Учет по центрам ответственности является элементом системы управления, в которой планирование, учет, контроль и анализ достижения финансово-экономических показателей осуществляется в разрезе руководителей, ответственных за достижение установленных показателей.

Система учета по центрам ответственности является основой системы бюджетирования и обеспечивает руководителей информацией о достижении плановых показателей и причинах отклонений от них.

Центры ответственности являются не только местами возникновения затрат — местами первичного потребления ресурсов, но и предполагают возложение ответственности на руководителя за достижение установленных плановых показателей в части доходов и расходов и наделение их соответствующими полномочиями.

Учет затрат по центрам ответственности не стоит путать с системой калькулирования себестоимости. В первом случае сбор и распределение затрат осуществляются для расчета показателей, за которые отвечает конкретный руководитель. Во втором случае затраты собираются в целях определения себестоимости выпускаемой продукции.

На практике это различие выражается в следующем:

Таблица 1. Отличие учета по центрам ответственности от системы калькулирования себестоимости
Критерии сравнения	Учет по центрам ответственности	Система калькулирования себестоимости
Цели сбора затрат	Определение фактического значения показателя затрат, установленного для конкретного руководителя.	Калькулирование себестоимости производимой продукции (работ, услуг).
Объект сбора затрат	Центр затрат — подразделение, руководитель которого отвечает за израсходованные ресурсы.	Место возникновения затрат — подразделение (объект), где осуществляется первичное потребление ресурсов, вне зависимости от системы закрепления ответственности.
Состав затрат	Регулируемые затраты — затраты, которые находятся в зоне влияния руководителя.	Все затраты, которые были прямо или косвенно потреблены в донном месте их возникновения.

Центр ответственности — организационная единица системы управления экономикой (структурно- и технологически обособленное подразделение или процесс), руководитель которого:

наделен правом в принятии решений по использованию ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);

обладает полномочиями, достаточными для обеспечения достижения поставленных целей;

отвечает за выполнение установленных планов и контрольных показателей, в том числе — подчиненных ему подразделений (центров ответственности нижестоящего уровня).

Как правило, центры ответственности типизируют по видам основных показателей, за которые они будут отвечать. В зависимости от масштаба решений, которые может принимать руководитель центра ответственности, выделяют: центры инвестиций, прибыли, доходов, затрат. Мы остановимся на особенностях выделения и формирования показателей центров доходов и затрат.

Руководитель центра дохода в рамках выделенного бюджета отвечает за достижение заданного уровня доходов (выручки). При этом для руководителей таких подразделений могут быть определены полномочия по варьированию некоторых параметров реализации (структура продаж, условия договоров) с целью выполнения установленных планов. Типичным примером подобного центра является служба сбыта. Критерием оценки деятельности такого центра, в общем случае, является обеспечение доходных статей.

Руководитель центра затрат отвечает за соблюдение планового уровня затрат по производству заданного количества продукции и работ, оказанию услуг. Эта форма наиболее подходит для производственных и обеспечивающих подразделений. Критерием оценки для таких центров является точность исполнения установленных лимитов затрат при выполнение заданных объемов производства с соблюдением установленных сроков и обеспечением требуемого качества.

Методы выделения центров ответственности

Основными инструментами декомпозиции организации на составляющие с целью закрепления ответственности являются:

организационная структура, в т.ч. неформальная, если официальная структура не соответствует реальному распределению полномочий и ответственности;

производственная структура;

бизнес-процессы организации (если они не описаны, то при формировании финансовой структуры можно не тратить время на их описание);

технологическая схема в организациях со сложным производством;

доля расходов (доходов) выделяемого центра ответственности в совокупных показателях организации.

В холдинговых структурах часто управление затратами осуществляется по статьям затрат: дочерняя компании должна отчитываться перед материнской компанией за выполнение не только бюджета в целом, но и каждой статьи.

В этом случае целесообразно выделять центры ответственности не только за расходами подразделений и бизнес-единиц, но и для контроля за расходом ресурсов по статье (виду ресурса) в целом по организации. Руководителем такого центра ответственности назначается функциональный менеджер по конкретному направлению. Например, за расход нормируемых материалов может отвечать главный технолог, за расходы по ремонту и содержанию оборудования — главный инженер, за расход электроэнергии — главный энергетик и т.д.

При выделении центров ответственности обычно возникают вопросы в отношении некоторых подразделений, которые не подпадают под сформулированные формальные критерии.

Учет и распределение затрат ЦО

Подразделения организации потребляют как внешние ресурсы, так и продукты и услуги, произведенные самостоятельно. При определении методики расчета показателей центров ответственности возникает вопрос о системе распределения затрат в целях контроля за объемом потребления продуктов и услуг, создаваемых внутри организации. Контроль за данными ресурсами часто наиболее важен, поскольку управление внутренними ресурсами позволяет выявлять процессы, являющимися избыточными при формировании добавленной стоимости продукции для потребителя.

Особенности учета затрат по центрам ответственности во многом определяются применяемыми методами учета и распределения затрат:

Директ-костинг — отнесение постоянных затрат организации непосредственно на финансовый результат. Данный метод дает информацию для принятия управленческих решений в отношении ассортимента производимой продукции, работ, услуг, расчета точки безубыточности, прогноза деятельности организации в долгосрочной перспективе. Данный метод является наименее трудоемким.

Стандарт-костинг — учет полных затрат целесообразен как с точки зрения наличия аналитической информации при формировании цен, так и с точки зрения управления затратами подразделений, бизнес-единиц, направлений деятельности. Однако необходимо помнить, что если руководитель подразделения не влияет на размер косвенных затрат, то они не могут быть включены в его бюджет, в то время как могут быть распределены на себестоимость производимой им продукции при калькулировании.

АВС (Activity based costing) — система учета, измеряющая затраты и их изменения по объектам, процессам и ресурсам. АВС-метод является наиболее трудоемким и отличается более точными методами распределения косвенных расходов, требующих детального учета рабочего времени и других используемых ресурсов. Появление метода связано с ростом автоматизации процессов и соответствующим увеличением доли постоянных затрат в структуре себестоимости, что вызывает необходимость применения новых методов управления постоянными затратами.