Нормативный метод учета производственных затрат
В условиях развивающихся рыночных отношений, для которых характерно увеличение объемов производства, насыщение рынка товарами, усиление конкурентоспособности производимых товаров и поиск путей снижения себестоимости продукции, интерес менеджмента российских предприятий к зарубежному и «советскому» опыту применения нормативного метода учета затрат значительно возрастает.
Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является основой нормативной системы управления затратами, которая представляет собой совокупность процедур по планированию, нормированию, учету, калькулированию себестоимости продукции, составлению внутренней отчетности, осуществлению экономического анализа и контроля на основе норм расхода ресурсов и нормативов затрат. Ее основная цель – полное использование производственных факторов и эффективное ведение хозяйственной деятельности. Сущность этой системы заключается в следующем:
– планирование затрат на основе нормативов, обеспечивающих решение поставленных перед предприятием задач;
– документирование затрат путем выдачи разрешений на использование различных ресурсов для производственных целей, обоснованных нормами и нормативами;
– отражение затрат на счетах бухгалтерского учета по нормативам и отклонениям от них;
– выявление отклонений руководителями структурных подразделений в целях оперативного вмешательства в процесс формирования себестоимости на каждом уровне управления.
Основными элементами системы являются: нормирование сроков производства продукции, ее состава и качества; нормативное обоснование потребности, расходования и использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов и средств производства; планирование, учет и оценка экономической эффективности на основе норм и нормативов.
Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции более других отвечает потребностям нормативной системы управления затратами. Благодаря универсальности характера он рекомендован к применению во всех отраслях национальной экономики.
В основу нормативного метода учета затрат заложено использование норм расхода производственных ресурсов и нормативов производственных затрат.
Нормы расхода ресурсов – это технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных ресурсов, денежных ресурсов на единицу продукции (работ, услуг). На основе норм расхода производственных ресурсов разрабатывают нормативы затрат – унифицированные, заранее установленные стоимостные измерители, являющиеся основой для сравнения производственных затрат.
Нормативы в зависимости от длительности их действия и времени составления подразделяют на текущие и плановые.
Текущие нормативы действуют в течении каждого отчетного месяца – то есть это нормативы, действующие в настоящее время. На основании таких нормативов ежемесячно составляют нормативные калькуляции по деталям, узлам, изделиям. Так же их используют при:
– составлении сменных планов работ;
– оплате труда рабочих за выполненные работы; – отпуске материалов на рабочие места.
Плановые нормативы предусматриваются в квартальных и годовых планах и являются усредненными. Они рассчитываются на основе ожидаемых на планируемый период норм расхода производственных ресурсов с учетом эффективности внедрения организационно-технических мероприятий, определенных годовым бюджетом производства.
На использовании текущих нормативов основан нормативный метод учета затрат. В связи с этим, текущие нормативы должны постоянно пересматриваться в зависимости от влияния таких факторов, как:
– внедрение новых технологий и НИОКР;
– повышение качества конструкций, деталей, узлов, изделий;
– повышение производительности труда;
– замена материалов на более дешевые или более дорогие и др.
Перечисленные факторы фиксируют в извещениях об изменении нормативов. В них указывают: причины, виновников или инициаторов изменений, статьи затрат, структурные подразделения, номера технологических операций, узлы, изделия, процентное и денежное выражение изменений нормативов.
Изменения нормативов определяют по состоянию на новый отчетный месяц. В связи с этим обязательному пересчету подлежат остатки незавершенного производства на начало и месяца по соответствующим статьям затрат.
Изменения нормативов вносят в технологическую документацию в момент поступления извещения, а в нормативные калькуляции – на начало следующего после получения извещения месяца.
Разработку нормативных калькуляций на предприятиях выполняют нормативные бюро (группы, лаборатории) при планово-экономической службе (отделе). В бюро поступают нормы и нормативы от подразделений, создается база нормативной информации, составляются отчеты об изменениях нормативов, выполняется анализ отклонений от нормативов.
Нормативные калькуляции, как правило, составляются на детали, узлы, изделия, Их данные используют: во-первых, для исчисления фактической себестоимости конкретных видов изделий; во-вторых, для оценки незавершенного производства и себестоимости брака продукции. На детали и узлы калькуляции составляют только по прямым затратам (основные материалы и оплата труда производственных рабочих), на изделие в целом – по всем статьям производственной себестоимости.
В бухгалтерии на основании первичных документов осуществляют учет затрат на производство:
– по нормативам;
– отклонениям от нормативов;
– изменениям нормативов
– и составляют отчетные калькуляции по изделиям.
Главная особенность нормативного метода учета затрат – это возможность осуществления текущего и предварительного контроля за затратами при помощи первичной документации: лимитно-заборных карт при отпуске материалов, сырья, топлива; нарядов, маршрутных карт при начислении оплаты труда и др. В первичных документах проставляются лимиты ресурсов: нормы расхода материалов и нормативы затрат на материалы; нормативное время и расценки на оплату труда.
В случаях превышения действующих норм и нормативов составляют специальные документы – требования, наряды – с отметкой «отклонения от норм» или доплатные листы по оплате труда. Эти документы до осуществления учетных операций должны быть дополнительно подписаны лицами, контролирующими процесс производства и его затраты. В документах также проставляют коды причин и виновников отклонений от норм и нормативов. Отклонения от нормативов подразделяются на благоприятные, означающие экономию затрат, и неблагоприятные – вызывающие их рост.
Наличие в документах, фиксирующих отклонения, кодов причин и виновников отклонений позволяет бухгалтерии в течение месяца составлять рапорты об отклонениях от нормативов для руководителей структурных подразделений в целях принятия мер по устранению причин перерасхода и закрепления экономии.
На основании нормативных калькуляций, свода документов на отклонения от нормативов, количества выпущенной продукции в бухгалтерии рассчитывают фактические затраты за отчетный месяц.
Расчет фактической себестоимости выполняют по формуле:
Сф Сн Он Ин, (5)
где Сф, Сн – соответственно фактическая и нормативная себестоимость выпущенной продукции;
Он – отклонения от нормативов (экономия или перерасход);
Ин – изменения нормативов (в сторону их увеличения или уменьшения).
Для определения фактической себестоимости единицы продукции необходимо рассчитать индексы отклонений от нормативов: индекс экономии, индекс перерасхода и индекс изменения нормативов (Iэ, Iп, Iи).
Сумма отклонений от нормативов
Индекс (%) (сумма изменения нормативов) 100. (6)
Нормативная себестоимость выпуска
Фактическая себестоимость единицы продукции равна:
Сфед Снед Снед Iп Снед Iэ Снед Iи. (7)
Таким образом, нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции предусматривает соблюдение следующих принципов:
– предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих нормативов и смет;
– ведение в течение месяца учета изменений действующих нормативов для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения нормативов;
– учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на нормативные затраты и отклонения от нормативов;
– установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от нормативов по местам их возникновения;
– определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от нормативов и изменений нормативов.
Осуществление этих принципов на практике в полном объеме позволяет укрупнять объекты учета затрат, вести аналитический учет не по изделиям, а по группам однородных изделий.
Такое укрупнение обусловлено выпуском на предприятии однородных изделий, многие затраты по которым являются общими для группы. Совокупность учетной группы изделий определяется самим предприятием. Важнейшее условие выделения групп – однородность изделий, включаемых в группу в зависимости от конструкции и технологии изготовления.
На рис. 6 приведена схема нормативного метода учета затрат.
При соблюдении представленной последовательности составления калькуляции фактической себестоимости достигаются достоверные результаты о затратах для ценообразования и контроля затрат. Но это наиболее трудоемкий вариант. Менее трудоемкими являются варианты, при которых:
1) по нормативам учитывают только прямые затраты и, следовательно, нормативную калькуляцию составляют только по прямым затратам;
2) остатки незавершенного производства при изменении нормативов не пересчитывают, а все изменения нормативов и отклонения от них относят на товарный выпуск;
3) при незначительности изменений нормативов в течение отчетного периода отдельный учет их не выполняют, а рассматривают их вместе с отклонениями от нормативов.
Отраслевые особенности и специфика отдельных производств влияют на выбор модели нормативного метода учета затрат для каждого предприятия. Учет возможно вести по одному из трех вариантов организации нормативного учета затрат.
1. Первый вариант – учет по нормативным затратам.В этом случае фактические затраты определяют из следующего выражения:
Нормативные Отклонения от Фактические затраты нормативных затрат затраты
При этом варианте исходят из той предпосылки, что на счетах бухгалтерского учета движение материальных ценностей оценивают по нормативам (основные материалы, незавершенное производство, готовая продукция). Все выявленные отклонения по мере их возникновения накапливаются и в конце отчетного периода присоединяются к нормативным затратам.
Рис. 6. Схема нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции Однако с достаточной степенью достоверности учесть в течение отчетного периода все отклонения невозможно. Нормативная себестоимость незавершенного производства на конец месяца определяется как разность между нормативной суммой затрат на производство и нормативной себестоимостью выпуска продукции. Таким образом, все неучтенные в течение отчетного периода отклонения оседают в остатках незавершенного производства.
2. Второй вариант – параллельный учет фактических и нормативных затрат. Этот вариант предусматривает отражение движения информации о затратах на производство в двух оценках: по фактически сложившимся затратам и нормативной величине затрат на фактический объем выполненных работ, услуг произведенной продукции:
Фактические Нормативные затраты затраты Отклонения
Второй вариант предполагает повседневный контроль за соблюдением нормативов основных производственных затрат. При этом полученные в течение отчетного периода данные об отклонениях не обобщаются в регистрах бухгалтерского учета и не отражаются на счетах.
Суммы отклонений от нормативов затрат определяются по каждой группе однородных изделий в пределах отчетного периода путем сопоставления фактических затрат с нормативной себестоимостью выпущенной продукции. Незавершенное производство оценивается по нормативной себестоимости исходя их натуральных показателей балансов движения полуфабрикатов в производстве или описей незавершенного производства в производственных подразделениях.
3. Третий вариант – смешанный учет (может осуществляться двумя способами). При первом способе определения фактической себестоимости готовой продукции исходят из следующей последовательности расчетов:
1) рассчитывается нормативная себестоимость продукции;
2) определяется разница между нормативными затратами, приходящимися на запуск продукции, и нормативной себестоимостью готовой продукции, которая относится на изменение остатков незавершенного производства;
3) выявляется отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной (с учетом запуска продукции);
4) рассчитывается фактическая себестоимость готовой продукции как сумма нормативной себестоимости готовой продукции и отклонений (с соответствующим знаком) между фактическими и нормативными затратами, относящимися к запуску.
Запуск партии продукции в производство характеризуется рациональным количеством сырья или исходных материалов, одновременно запущенных в технологический процесс в соответствии с производственной мощностью структурного подразделения предприятия (участка, цеха, производства). Другими словами, запуск – это момент времени передачи определенного количества сырья и материалов из мест хранения в производство.
Таким образом, при первом способе учета основой для определения фактической себестоимости готовой продукции служит ее нормативная себестоимость и отклонения между фактическими и нормативными затратами, рассчитанные исходя из запуска в производство изделий, деталей, полуфабрикатов.
При учете затрат вторым способом фактическая себестоимость выпуска продукции определяется из выражения:
| Нормативные затраты на выпуск продукции | + | Отклонение от нормативов, приходящееся на запуск | – | Отклонение от нормативов, относящееся к незавершенному производству |
Таким образом, методика калькулирования себестоимости продукции по третьему варианту нормативного учета затрат предполагает одно из двух:
при первом способе – отклонения от нормативов, определенные ис-
ходя из запуска деталей или изделий, предварительно распределяются между незавершенным производством и выпущенной продукцией, а затем рассчитывается фактическая себестоимость готовой продукции; при втором способе – отклонения от нормативов, определенные исходя из запуска деталей или изделий, полностью суммируются с нормативной себестоимостью готовой продукции.
Внедрение нормативного метода учета затрат на производство предполагает предварительную разработку методики расчета нормативной себестоимости продукции.
Вопросы для самопроверки
1. Перечислите виды классификации методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
2. Каким образом тип технологии и организации производства влияет на выбор метода учета затрат?
3. Назовите методы учета затрат на производство, выделяемые по объектам группировки.
4. В каких производствах используется попроцессный метод учета затрат и в чем его сущность?
5. Перечислите последовательность учетных операций при попроцессном методе.
6. В каких производствах используется попередельный метод учета затрат и в чем его сущность?
7. Дайте характеристику бесполуфабрикаиному варианту учета затрат.
8. Дайте характеристику полуфабрикаиному варианту учета затрат.
9. В каких случаях в учете полуфабрикатов используют счета 20 и 21?
10. Перечислите последовательность учетных операций при попередельном методе.
11. В каких производствах используется позаказный метод учета затрат и в чем его сущность?
12. Перечислите последовательность учетных операций при позаказном методе.
13. На основании каких документов определяют себестоимость продукции по каждому заказу?
14. Раскройте сущность и условия применения нормативного метода учета затрат.
15. Какие нормативы затрат Вы знаете?
16. Перечислите направления и особенности учета затрат на производство при нормативном методе.
17. Каким образом учитывают отклонения от нормативов затрат и их изменения в течение месяца?
18. Перечислите последовательность учетных операций при нормативном методе.
19. Дайте характеристику организации нормативного учета по трем вариантам.