Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них. Пользуясь этим методом, мы имеем дело с нормативной себестоимостью и отклонениями от нее.
Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.Норма— это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов.
Основные принципы нормативного метода учета затрат:
1) предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих норм и смет (необходимо наличие нормативной базы);
2) ведение в течение отчетного периода изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости (корректировка норм в течение отчетного периода может производиться под воздействием изменившихся условий производства либо цен на ресурсы и т.д.);
3) учет фактических затрат в течение отчетного периода с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;
4) установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;
5) определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.
Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Этот метод позволяет, не дожидаясь конца месяца, иметь ФСС изделий (как алгебраическую сумму нормативной себестоимости, отклонений от норм и их изменений), а также регулярно (один раз в 10 дней или чаще) анализировать причины отклонений и выявлять их виновников.
В этих целях Готовая Продукция (ГП) (рис.2) в текущем учете (по мере выпуска) отражается по нормативной (плановой) себестоимости по Дебету счета 43 «Готовая продукция» и Кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (1).
| Д | Основное производство | К | Д | Выпуск продукции | К | Д | Готовая продукция | К | ||||||||||||||||
| СНД | СНД | |||||||||||||||||||||||
 ФСС (3) |  НСС (1) | |||||||||||||||||||||||
| Отклонение | ||||||||||||||||||||||||
| НСС (2) | ||||||||||||||||||||||||
| Д | Продажи | К | ||||||||||||||||||||||
| НСС ГП | ||||||||||||||||||||||||
| (4) | ± ∆ | |||||||||||||||||||||||
| Перерасход (+) | ||||||||||||||||||||||||
| Экономия (–) | = ФСС ГП | |||||||||||||||||||||||
Рис.2. Схема учетных записей при формировании нормативной себестоимости.
При продаже продукции на сторону и признании дохода списание себестоимости в расходы производится в той же стоимостной оценке, что и при выпуске из производства, записью по Д-ту счета 90 «Продажи» (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж») и К-ту счета 43 «Готовая продукция» (2).
В конце отчетного периода выявляется ФСС (фактическая себестоимость) выпущенной из производства ГП (ФСС ГП), которая отражается по Д-ту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и К-ту счета 20 «Основное производство» (3). Первого числа каждого месяца (или квартала) на счете 40«Выпуск продукции (работ, услуг)» определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной. Разница между фактической и нормативной себестоимостью (отклонение) сК-та счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» переносится в Д-т счета 90 «Продажи»субсчет 2 «Себестоимость подаж» (4):
— при перерасходе затрат (фактические затраты превышают нормативные) выполняется дополнительная проводка уточнения показателей на сумму превышения;
— при экономии затрат (фактические затраты ниже нормативных) находит отражение сторнировочная проводка.
Заметим, что при применении счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на счете 43 «Готовая продукция» учет ведется по нормативной себестоимости. Тогда в случае отражения признанных расходов на Д-те счета 90 «Продажи» (Д90 К43) и отражения отклонений (Д90 К40) себестоимость проданной продукции на счете 90 «Продажи» учитывается по фактическим затратам.
Недостатки нормативного метода учета:
—возможные модификации нормативного метода (неполный учет нормативных затрат) снижают его эффективность и качество полученной информации;
— неверный учет отклонений фактических затрат от норм: отклонения рассчитываются за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, суммы неучтенных отклонений существенны;
— требует серьезной доработки применяемая нормативная база.
Использование нормативного учета затрат дает организациям ряд преимуществ:
— разработанные нормы служат основой для планирования деятельности организации на краткосрочную и среднесрочную перспективы;
— с помощью нормирования затрат устанавливается контроль за затратами и минимизируются возможные потери за счет неэффективного использования ресурсов;
— величина нормативных затрат на единицу служит ориентиром при установлении цен на продукт;
— анализ отклонений фактических затрат от нормативных позволяет выявлять «узкие» места в деятельности организации и принимать обоснованные управленческие решения;
— сокращение числа учетных записей снижает трудоемкость и упрощает учет.
Оба рассмотренных метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости, но первый — путем непосредственного учета затрат, а второй через отклонения от норм.
Нормативное калькулирование, как правило, используется в организациях с массовым или крупносерийным производством с большим числом часто повторяющихся во времени операций. С другой стороны, нормативный метод учета затрат возможно также применять в организациях с единичным и индивидуальным производством продукции, в случае, если при изготовлении разных продуктов имеют место общие операции и таким образом нормативные затраты на производство продукции будут определяться путем суммирования затрат на отдельные операции, комбинации которых и составляют производственный цикл.
Нормы и нормативы затрат всех видов ресурсов определяются заранее, т.е. носят плановый характер. При этом для разработки норм могут применяться два основных пути:
1) по фактическим данным предшествующих периодов;
2) по данным технического анализа.
В первом случае в качестве нормативных показателей затрат используется средний уровень потребления различных ресурсов за предыдущие годы. Применение таких норм порождает опасность перенесения в сегодняшние нормативы прошлых ошибок. С другой стороны, данный метод неприемлем для вновь созданных организаций и организаций с существенно изменившимися параметрами деятельности.
При втором варианте нормы определяются путем тщательного и подробного изучения операций, вызывающих затраты тех или иных ресурсов, с учетом всех факторов, которые могут оказать влияние на увеличение или уменьшение затрат.
С точки зрения эффективности использования второй метод является более предпочтительным, так как предоставляет возможность, по словам К. Друри, «сосредоточить внимание на изыскании наиболее рационального сочетания ресурсов, производственных технологий и качества продукта».
В зависимости от предъявляемых требований все нормы подразделяют на три группы:
— основные;
— идеальные;
— текущие.
Основные нормыиспользуются организациями в течение продолжительных периодов времени и являются базой для сравнения фактических затрат при определенных условиях и объеме производства.
Идеальные нормыявляются, как правило, недостижимым эталоном затрат. Другими словами, это минимальные затраты, ресурсов, возможные только при абсолютно рациональном производстве, исключающем любые сбои и остановки в производственном цикле. На практике идеальные нормы обычно не выполняются и скорее служат ориентиром, чем реально достижимым результатом.
Текущие нормыопределяют затраты, которые должны возникнуть при эффективном производстве. Они разрабатываются с учетом возможных незначительных отклонений от нормальных условий производства и, в то же время, не предусматривают нерациональное использование ресурсов. Текущие нормы могут различаться в зависимости от их реальной достижимости: легко достижимые, труднодостижимые, либо очень жесткие.
На практике чаще всего используются текущие нормы затрат со средним процентом достижения: с одной стороны, они являются реальными, а, следовательно, приближают показатели нормативной калькуляции к фактическим; с другой — служат стимулирующим фактором для работников, занятых в производственном процессе.
7. Система «стандарт-кост»