Анализ факторов изменения налогов, уплачиваемых из прибыли
Налог на недвижимость является имущественным налогом, его величина зависит от остаточной стоимости зданий и сооружений и стоимости незавершенного строительства по истечении определенного срока строительства. Годовая ставка налога по введенным в эксплуатацию зданиям и сооружениям – 1%, по объектам сверхнормативного незавершенного строительства – 2%. Сумма налога рассчитывается ежеквартально исходя из наличия облагаемого имущества на начало квартала и ¼ годовой ставки (0,25%).
Факторы изменения налога на недвижимость представлены на рис. 5.8.
 |
Рис. 5.8. Факторы изменения налога на недвижимость.
Ставка налога на недвижимости в анализируемых периодах была неизменна, следовательно, изменение суммы налога зависит от изменения налогооблагаемой базы, умноженной на ставку налога.
Одним из самых сложных налогов для анализа является налог на прибыль (рис. 5.9).
 |
Рис. 5.9. Факторы изменения налога на прибыль.
Налогооблагаемая база складывается из следующих составляющих:
- прибыли от реализации продукции (работ, услуг);
- сальдо операционных доходов и расходов;
- сальдо внереализационных доходов и расходов.
Полученная прибыль уменьшается на сумму льгот и начисленного налога на недвижимость.
Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяется путем вычитания из выручки от реализации продукции (работ, услуг) налогов, уплачиваемых из выручки, условно-переменных затрат, включаемых в себестоимость реализованной продукции, управленческих и коммерческих расходов. Иными словами, прибыль от реализации продукции (работ, услуг) равна сальдо по счету 90 "Реализация", скорректированному на сумму затрат, учитываемых в составе себестоимости продукции, но не учитываемых при исчислении налога на прибыль.
К таким затратам относятся:
- затраты на проведение испытаний (анализов, измерений) органами стандартизации, метрологии и сертификации Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь, если по данным испытаниям (анализам, измерениям) получены отрицательные результаты;
- затраты на оплату консультационных и информационных услуг сверх норм, установленных Президентом Республики Беларусь;
- затраты на рекламу и маркетинговые услуги, произведенные сверх норм, установленных Президентом Республики Беларусь;
- затраты на представительские цели, произведенные сверх норм, установленных Президентом Республики Беларусь;
- затраты на проведение обязательного аудита, стоимость которого превышает сформированный в соответствии с законодательством тариф;
- затраты на командировки, произведенные сверх норм, установленных в порядке, определенном Трудовым кодексом Республики Беларусь;
- стоимость топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх лимитов, доводимых до организаций в установленном порядке;
- надбавки к заработной плате за продолжительность непрерывной работы (вознаграждения за выслугу лет, стаж работы), превышающие 20% тарифной ставки должностного оклада;
- надбавки за профессиональное мастерство и высокие достижения в труде, превышающие 20% тарифной ставки должностного оклада;
- затраты, связанные с содержанием помещений, оборудования и инвентаря, используемых для организации питания работников и предоставляемых бесплатно организациям общественного питания, не состоящим на балансе организации, обслуживающим трудовые коллективы организаций (включая амортизационные отчисления по зданиям, оборудованию и инвентарю), затраты на проведение всех видов ремонта помещения, затраты на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи;
- расходы по созданию резервов предстоящих расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли (прочие резервы, резервы по условным обязательствам и условным активам);
- затраты в размере отчислений филиалов, представительств и других обособленных подразделений, не имеющих статуса юридического лица, на содержание аппарата управления организации;
- финансовая и иная помощь по реализации Государственной программы возрождения и развития села на 2005-2010 годы;
- иные затраты, не связанные в соответствии с законодательством Республики Беларусь с осуществлением предпринимательской деятельности.
Сальдо операционных доходов и расходов рассчитывается как разница между операционными доходами и операционными расходами, учитываемыми при налогообложении, уменьшенная на величину налога на добавленную стоимость. С точки зрения формирования информации на счетах бухгалтерского учета сальдо операционных доходов и расходов для целей налогообложения определяется как сальдо по счету 91 "Операционные доходы и расходы", увеличенное на сумму налоговых корректировок, к которым относятся:
- затраты по операциям с ценными бумагами, учитываемые при определении налоговой базы для налога на доходы, полученные в отдельных сферах деятельности;
- расходы предприятия по содержанию производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, осуществленной не в соответствии с законодательством;
- отчисления в резервы под снижение стоимости материальных ценностей;
- отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги;
- амортизационные отчисления по основным средствам, находящимся в запасе;
- налог на добавленную стоимость, начисленный от операционных расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли;
- затраты по капитальным вложениям, не увеличивающим первоначальную стоимость основных средств;
- списание арендатором затрат по капитальным вложениям в арендованные основные средства (неотделимые улучшения), не предусмотренных договором аренды или не согласованных с арендодателем;
- иные затраты, относящиеся для целей бухгалтерского учета к операционным расходам, не связанные в соответствии с законодательством РБ с осуществлением предпринимательской деятельности.
Сальдо внереализационных доходов и расходов, облагаемое налогом на прибыль, рассчитывается как сальдо по счету 92 "Внереализационные доходы и расходы", увеличенное на сумму налоговых корректировок, к которым относятся:
- затраты на выполнение организацией или оплату работ (услуг), не связанных с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг), в том числе работы по благоустройству населенных пунктов;
- сумма уценки производственных запасов и готовой продукции, за исключением уценки, произведенной в соответствии с законодательством;
- затраты на выполнение работ по строительству, оборудованию, а также содержанию (включая амортизационные отчисления и затраты на все виды ремонта) объектов, не участвующих в предпринимательской деятельности, находящихся на балансе организаций;
- выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, носящие характер социальных льгот, дополнительно предоставляемых по решению нанимателя и (или) трудового коллектива сверх льгот, предусмотренных законодательством Республики Беларусь, в том числе:
выплаты по системам премирования работников за производственные результаты сверх размеров, предусмотренных законодательством Республики Беларусь;
вознаграждения по итогам работы за год;
материальная помощь (в том числе безвозмездная материальная помощь работникам для первоначального взноса на кооперативное жилищное строительство, на частичное погашение кредита, предоставленного на кооперативное и индивидуальное жилищное строительство);
ссуды и займы, в том числе беспроцентные;
оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору сверх предусмотренных законодательством Республики Беларусь отпусков, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
надбавки к пенсиям;
единовременные пособия лицам, уходящим на пенсию;
компенсационные выплаты в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов, предусмотренные законодательством Республики Беларусь;
компенсация стоимости питания и (или) его удорожания в столовых, буфетах и профилакториях либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий физических лиц в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь);
ценовые разницы по товарам (работам, услугам), предоставляемым с частичной оплатой или бесплатно, а также отпускаемым подсобными хозяйствами организаций для общественного питания;
оплата жилья, путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в секциях, кружках, клубах, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки на периодические издания, товаров (работ, услуг) для личного потребления и другие аналогичные выплаты и затраты;
- потери (убытки) от недостачи имущества и (или) его порчи, произошедшие сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, если судом отказано во взыскании данных сумм по причине ненадлежащего учета и хранения материальных ценностей, пропуска срока исковой давности или по другим зависящим от истца причинам;
- суммы добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, суммы добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений);
- проценты по просроченным кредитам и займам;
- остаточная стоимость внеоборотных активов, балансовая стоимость других видов имущества при их безвозмездной передаче другим организациям (кроме безвозмездной передачи имущества в пределах одного собственника);
- затраты на командировки лиц не состоящих в штате организации;
- перечисление средств и передача имущества, выполнение работ, оказание услуг, связанных с благотворительной деятельностью;
- иные затраты, относящиеся для целей бухгалтерского учета к внереализационным расходам, не связанные в соответствии с законодательством РБ с осуществление предпринимательской деятельности.
В качестве льгот по налогу на прибыль, которые уменьшают облагаемую налогом прибыль признаются:
- суммы прибыли, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели. Указанное уменьшение налогооблагаемой прибыли производится при условии полного использования сумм начисленного амортизационного фонда на 1-е число месяца, в котором прибыль была направлена на такие цели. Следует обратить внимание на то, что при использовании фонда накопления, образованного из прибыли за предыдущие годы, но отсутствии чистой прибыли отчетного года воспользоваться льготой невозможно. Это следует учитывать при составлении планов осуществления капитальных вложений.
При реализации, безвозмездной передаче (за исключением безвозмездной передачи в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа), ликвидации, сдаче в аренду (иное возмездное и безвозмездное пользование) объектов основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности, и объектов, не завершенных строительством (либо их части), в течение двух лет с момента их приобретения или сооружения, по которым была предоставлена льгота по налогу на прибыль, льгота прекращается и налог на прибыль, не уплаченный в связи с ее предоставлением, подлежит внесению в бюджет с уплатой пени за период с момента предоставления льготы по день уплаты налога включительно;
- прибыль организаций от изготовления протезно-ортопедических изделий, средств реабилитации и обслуживания инвалидов.
Учитывая то, что ставка налога на прибыль была неизменна, проанализируем влияние изменения показателей, формирующих налогооблагаемую базу на изменение налога на прибыль.
Исходные данные для факторного анализа налога на прибыль представлена в табл. 5.19.
Таблица 5.19. Исходные данные для факторного анализа налога на прибыль
| Факторы | Предыдущий год, млн.р. | Отчетный год, млн.р. |
| А | ||
| 1. Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) | 72 049 | 120 940 |
| 1.1. Выручка от реализации продукции (работ, услуг) | 899 733 | 1 391 168 |
| 1.2. Налоги из выручки | 166 346 | 260 137 |
| 1.3. Затраты, учитываемые при налогообложении | 661 338 | 1 010 091 |
| 1.3.1. Себестоимость продукции (работ, услуг) | 670 838 | 1 011 991 |
| 1.3.2. Налоговые корректировки себестоимости продукции (работ, услуг) | 9 500 | 1 900 |
| 2. Сальдо операционных доходов и расходов | -465 | -2286 |
| 2.1. Операционные доходы | 255 480 | 398 880 |
| 2.2. НДС, уплачиваемый из операционных доходов | 38 972 | 60 846 |
| 2.3. Операционные расходы, учитываемые при налогообложении | 216 973 | 340 320 |
| 2.3.1 Операционные расходы | 216 973 | 340 320 |
| 2.3.2. Налоговые корректировки операционных расходов | ||
| 3. Сальдо внереализационных доходов и расходов | 8 426 | -13 510 |
| 3.1. Внереализационные доходы | 27 659 | 8 114 |
| 3.2. НДС, уплачиваемый из внереализационных доходов | ||
| 3.3. Внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении | 19 231 | 21 619 |
| 3.3.1. Внереализационные расходы | 32 131 | 23 149 |
| 3.3.2. Налоговые корректировки внереализационных расходов | 12 900 | 1 530 |
| 4. Показатели, вычитаемые из налогооблагаемой базы | 81 775 | |
| 4.1. Налог на недвижимость | ||
| 4.2. Льготируемая прибыль | 81 720 |
Таблица 5.20. Расчет влияния факторов изменения налога на прибыль
| Факторы | Расчет влияния, млн.р. | Размер влияния, млн.р. |
| А | ||
| 1. Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) | (120 940 - 72 049) * 24 / 100 | + 11 733 |
| 1.1. Выручка от реализации продукции (работ, услуг) | (1 391 168 – 899 733) * 24 / 100 | + 117 944 |
| 1.2. Налоги из выручки | - (260 137 – 166 346) * 24 / 100 | - 22 510 |
| 1.3. Затраты, учитываемые при налогообложении | - (1 010 091 – 661 338) * 24/100 | - 83 701 |
| 1.3.1. Себестоимость продукции (работ, услуг) | - (1 011 991 – 670 838) * 24/100 | - 81 877 |
| 1.3.2. Налоговые корректировки себестоимости продукции (работ, услуг) | (1 900 – 9 500) * 24 / 100 | - 1 824 |
| 2. Сальдо операционных доходов и расходов | (- 2 286 + 465) * 24 / 100 | - 437 |
| 2.1. Операционные доходы | ( 398 880 – 255 480) * 24 / 100 | 34 416 |
| 2.2. НДС, уплачиваемый из операционных доходов | - (60 846 – 38 972) * 24 / 100 | - 5 250 |
| 2.3. Операционные расходы, учитываемые при налогообложении | - (340 320 – 216 973) * 24 / 100 | - 29 603 |
| 2.3.1 Операционные расходы | - (340 320 – 216 973) * 24 / 100 | - 29 603 |
| 2.3.2. Налоговые корректировки операционных расходов | - | - |
| 3. Сальдо внереализационных доходов и расходов | (- 13 510 – 8 426) * 24 /100 | - 5 265 |
| 3.1. Внереализационные доходы | (8 114 – 27 659) * 24 / 100 | - 4691 |
| 3.2. НДС, уплачиваемый из внереализационных доходов | - (5 – 2) * 24 / 100 | - 1 |
| 3.3. Внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении | - (21 619 – 19 231) * 24 / 100 | - 573 |
| 3.3.1. Внереализационные расходы | - ( 23 149 – 32 131) * 24 / 100 | 2 156 |
| 3.3.2. Налоговые корректировки внереализационных расходов | (1 530 – 12 900) * 24 / 100 | - 2 729 |
| 4. Показатели, вычитаемые из налогооблагаемой базы | - (81 775 – 149) * 24 / 100 | - 19 590 |
| 4.1. Налог на недвижимость | - (55 – 49) * 24 / 100 | - 1 |
| 4.2. Льготируемая прибыль | - (81 720 – 100) * 24 / 100 | - 19 589 |
| Всего изменение налога на прибыль | 5 610 – 19 167 | - 13 557 |
Расчет факторов изменения налога на прибыль, проведенный в табл. 5.20, показал, что сумма налога на прибыль в отчетном периоде снизилась по сравнению с предыдущим периодом на 13 557 млн.р. Решающим фактором снижения налога на прибыль является наличие в отчетном году льготируемой прибыли на сумму 81 720 млн.р. Данная льгота была применена к прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства (при условии полного использования сумм начисленного амортизационного фонда). Таким образом, осуществление капитальных вложений позволило снизить налог на прибыль на 19 589 млн.р.
При формировании налогооблагаемой базы наибольшее влияние на величину налога на прибыль оказало увеличение прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на 48 891 млн.р., что привело к увеличению налога на прибыль на 11733 млн.р. Данное увеличение произошло в результате большего увеличения выручки от реализации продукции (работ, услуг) (размер влияния 117 944 млн.р.) по сравнению с увеличением налогов из выручки (- 22 510 млн.р.) и затрат, учитываемых при налогообложении (- 83 701 млн.р.). Размер влияния налогов и затрат берется с противоположным знаком, так как при их увеличении сумма налога на прибыль снижается. Следует обратить внимание на снижение налоговых корректировок себестоимости продукции (работ, услуг), которое позволило снизить налог на прибыль на 1 824 млн.р. Данное снижение является положительной тенденцией, так как в основную часть налоговых корректировок составляют сверхнормативные затраты и затраты, напрямую не связанные с производственной деятельностью предприятия.
Превышение операционных расходов над операционными доходами с точки зрения формирования финансовых результатов является отрицательным моментом, однако увеличение данного превышение в отчетном году по сравнению с прошлым годом привело к экономии налога на прибыль в размере 437 млн.р.
Подобная ситуация наблюдается и с результатом от внереализационных операций. Если в предыдущем году внереализационные доходы были выше внереализационных расходов на 8 426 млн.р., то в отчетном году наоборот внереализационные расходы превысили внереализационные доходы на 13 510 млн.р. В результате налог на прибыль от внереализационных операций снизился на 5 265 млн.р. Следует также отметить значительное уменьшение налоговых корректировок внереализационных расходов, которое привело к снижению налога на прибыль на 2 729 млн.р. Данное снижение положительно характеризует работу предприятия, так как снижение налоговых корректировок не сказывается на финансовых результатах деятельности предприятия, но позволяется экономить средства, уплачиваемые в бюджет.
Анализ местных налогов и платежей (целевого транспортный сбора на обновление и восстановление транспорта общего пользования, используемого на маршрутах в городском пассажирском, пригородном и междугородном автобусном сообщении и целевого сбора на содержание и развитие инфрастуктуры города, налога с продаж товаров в розничной торговле, налога на услуги, сборов с заготовителей, сборов с пользователей и т.д.) производится аналогично анализу остальных налогов. При неизменном уровне ставки налогов размер влияния рассчитывается как отклонение составляющих налогооблагаемой базы, умноженное на ставку. В том случае, если ставка налога в анализируемых периодах была изменена, применяется прием цепных постановок. Условным показателем будет налогооблагаемая база отчетного периода, а ставка налога предыдущего периода. Разница между условным показателем и суммой налога, начисленного в предыдущем периоде, будет показывать размер влияния налогооблагаемой базы, а разница между налогом, начисленным в отчетном периоде, и условным показателем, отражает размер влияния изменения ставки налога.
При разработке бизнес-планов инвестиционных проектов следует руководствоваться постановлением Министерства экономики РБ № 158 от 31 августа 2005 г. «Об утверждении правил по разработке бизнес-планов инвестиционных проектов» с учетом изменений и дополнений, внесенных Постановлением Министерства экономики РБ № 214 от 07 декабря 2007 г. Данным постановлением предусмотрен расчет налогов, сборов и платежей, форма которого приведена в табл. 5.21.
Таблица 5.21. Расчет налогов, сборов и платежей
| N п/п | Виды налогов, сборов, платежей | Налого- облагае- мая база | Став- ка | Базовый период (год) | По периодам (годам) реализации проекта | |||
| ... | t | |||||||
| Уплачиваемые из выручки от реализации: | ||||||||
| 1.1 | НДС, подлежащий уплате (возврату) (стр. 1.1.1 - стр. 1.1.2): | |||||||
| 1.1.1 | НДС начисленный | |||||||
| 1.1.2 | НДС к вычету | |||||||
| 1.1.2.1 | В том числе: по приобретенным материальным ресурсам | |||||||
| 1.1.2.2 | по приобретенным прочим товарно-материальным ценностям, работам и услугам | |||||||
| 1.1.2.3 | по приобретенным (ввезенным) основным средствам, нематериальным активам, выполненным строительно-монтажным работам | |||||||
| 1.2 | отчисления и сборы в бюджетные целевые фонды (указать) | |||||||
| 1.3 | акцизы | |||||||
| 1.4 | прочие (указать) | |||||||
| 1.5 | итого налогов, сборов, платежей, уплачиваемых из выручки | |||||||
| Уплачиваемые из прибыли (доходов): | ||||||||
| 2.1 | налог на недвижимость | |||||||
| 2.2 | налог на прибыль | |||||||
| 2.3 | налог на доходы | |||||||
| 2.4 | целевые сборы, уплачиваемые в местный бюджет (указать) | |||||||
| 2.5 | прочие (указать) | |||||||
| 2.6 | итого налогов, сборов, платежей, уплачиваемых из прибыли (доходов) | |||||||
| Относимые на себестоимость: | ||||||||
| 3.1 | платежи за землю | |||||||
| 3.2 | налог за использование природных ресурсов (экологический налог) (указать) | |||||||
| 3.3 | отчисления в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь | |||||||
| 3.4 | отчисления по обязательному страхованию | |||||||
| 3.5 | отчисления в инновационный фонд | |||||||
| 3.6 | таможенные сборы и платежи, уплачиваемые при импорте сырья | |||||||
| 3.7 | прочие (указать) | |||||||
| 3.8 | итого налогов, сборов, платежей, относимых на себестоимость | |||||||
| Всего налогов, сборов и платежей (стр. 1.5 + стр. 2.6 + + стр. 3.8) |
Все изменения налогового законодательства должны быть учтены при разработке бизнес-плана. В расчетах указываются также иные налоги, сборы и платежи, уплачиваемые в зависимости от вида деятельности и условий хозяйствования. При льготном налогообложении приводится основание его применения.
ГЛАВА 6