Формирование отчетов и контроль производственных затрат
Контроль за уровнем исполнения смет обеспечивается путем сравнения фактически достигнутых результатов с запланированными. Выявленные таким образом отклонения и причины их возникновения позволяют руководству своевременно реагировать на нарушения хода производственного процесса и другие непредвиденные ситуации.
На предприятиях управление затратами осуществляется не только по предприятию в целом, но и более детально – по центрам ответственности.
Центром ответственности называют сегмент деятельности (подразделение) предприятия по которому целесообразно аккумулировать бухгалтерскую информацию о деятельности такого центра. Отчеты центров ответственности включают только те статьи затрат и доходов, на которые может повлиять менеджер центра. При формировании отчетности необходимо учитывать три основные момента:
- персонализация отчетных документов и определение областей ответственности;
- определение контролируемых статей – менеджер отвечает только за те статьи затрат и доходов, которые может контролировать;
- менеджер центра ответственности не только составляет отчеты по фактическим затратам и результатам, но и обязан разрабатывать сметы своего подразделения на предстоящий период.
Управление затратами по центрам ответственности осуществляется преимущественно на крупных децентрализованных предприятиях и нацелено на удовлетворение потребностей внутрифирменного управления.
Деление предприятия на центры ответственности позволяет:
- использовать специфические методы управления затратами с учетом особенности деятельности каждого подразделения предприятия;
- увязать управление затратами с организационной структурой предприятия;
- децентрализовать управление затратами, осуществляя его на всех уровнях управления;
- установить ответственность за возникновение затрат, выручки, прибыли.
Деление предприятия на центры ответственности взаимосвязано с организационной структурой предприятия: на предприятиях с линейной организационной структурой центрами ответственности будут линейно - функциональные подразделения; на предприятиях с дивизиональной структурой – самостоятельные хозяйственные подразделения.
Таким образом для контроля за уровнем производственных затрат должны быть разработаны сметы подразделений (центров ответственности). Сметы центров затрат должны содержать информацию об ожидаемых затратах, основанную на планах управления и концепции контролируемых затрат. Эти сметы обычно разбиваются на двенадцать отдельных месячных смет, и фактические месячные расходы сравниваются с плановыми по каждой статье. К такому сравнению прибегают для того, чтобы судить об эффективности деятельности руководителей центров ответственности по контролю расходов, за которые они отвечают.
Составим производственные сметы по подразделениям предприятия и в разрезе изделий (табл.18 и 19). Для упрощения расчетов примем, что все основные материалы потребляются в начале производственного цикла в Подразделении1.
Таблица 18. Годовая производственная смета Подразделения 1 (ден.ед.)
| Показатель | Изделие «Альфа» | Изделие «Бета» | Изделие «Гамма» | ИТОГО | |
| Основные материалы | 99 448.00 | 206 480.00 | 58 667.00 | 364 595.00 | |
| Материал Х | 60 952.00 | 132 240.00 | 46 835.00 | 240 027.00 | |
| Материал Y | 38 496.00 | 74 240.00 | 11 832.00 | 124 568.00 | |
| Заработная плата ОПР | 24 060.00 | 58 000.00 | 39 440.00 | 121 500.00 | |
| Контролируемые накладные расходы, в том числе: | 28 872.00 | 69 600.00 | 47 328.00 | 145 800.00 | |
| Вспомогательные материалы | 12 030.00 | 29 000.00 | 19 720.00 | 60 750.00 | |
| Заработная плата вспомогательных рабочих | 7 218.00 | 17 400.00 | 11 832.00 | 36 450.00 | |
| Энергия | 4 812.00 | 11 600.00 | 7 888.00 | 24 300.00 | |
| Ремонт | 4 812.00 | 11 600.00 | 7 888.00 | 24 300.00 | |
| Неконтролируемые накладные расходы, в том числе: | 0.00 | 0.00 | 0.00 | 225 000.00 | |
| Амортизация | 120 000.00 | ||||
| Контроль | 45 000.00 | ||||
| энергия постоянная часть | 30 000.00 | ||||
| Ремонт | 30 000.00 | ||||
| Итого затраты по первому подразделению | 856 895.00 |
Таблица 19. Годовая производственная смета подразделения 2
| Показатель | Изделие «Альфа» | Изделие «Бета» | Изделие «Гамма» | ИТОГО |
| Заработная плата ОПР | 36 090.00 | 69 600.00 | 36 975.00 | 142 665.00 |
| Контролируемые накладные расходы, в том числе: | 58 947.00 | 113 680.00 | 60 392.50 | 233 019.50 |
| Вспомогательные материалы | 18 045.00 | 34 800.00 | 18 487.50 | 71 332.50 |
| Заработная плата вспомогательных рабочих | 14 436.00 | 27 840.00 | 14 790.00 | 57 066.00 |
| Энергия | 12 030.00 | 23 200.00 | 12 325.00 | 47 555.00 |
| Ремонт | 14 436.00 | 27 840.00 | 14 790.00 | 57 066.00 |
| Неконтролируемые накладные расходы, в том числе: | 0.00 | 0.00 | 0.00 | 295 000.00 |
| Амортизация | 150 000.00 | |||
| Контроль | 50 000.00 | |||
| Энергия постоянная часть | 45 000.00 | |||
| Ремонт | 50 000.00 | |||
| Итого затраты по второму подразделению | 670 684.50 |
Составление гибких смет
Сметы, разработанные на основе запланированных показателей производственной программы, называют жесткими (фиксированными) сметами. Затраты, предусмотренные жесткой сметой, не корректируются применительно к фактическому уровню производства.
Однако при подготовке отчетов о выполнении сметы для центров затрат (ответственности) сметные затраты необходимо привести в соответствие с фактическим уровнем производства, который как правило отличается от запланированного. Для корректировки используется гибкая смета, которая позволяет учесть изменение запланированного уровня затрат в зависимости от изменения объема производства. Например, если фактический объем производства превышает запланированный, то те затраты, которые изменяются в зависимости от уровня деятельности, будут большими, чем сметные, просто из-за изменения объема производства.
При помощи гибкой сметы производят пересчет плановых затрат на фактический объем производства, что позволяет объективно оценивать эффективность работы подразделения.
Формула составления сметы
Гибкая смета разделяет все затраты на переменные, полупеременные и постоянные. Первые два вида затрат корректируются в зависимости от объема производства. Для этого составляется формула сметы. Формулу составления сметы следует строить для каждой статьи расходов, чтобы подсчитать допустимое отклонение по гибкой смете.
Например, для статей переменных расходов в качестве формулы используется норматив на единицу выпуска.
Некоторые статьи расходов могут состоять из постоянных и переменных элементов. Такие статьи называются полупеременными расходами. Формулу поведения затрат при этом можно записать как:
З = ПОИ + СПИ * ОП,
где З – полупеременные расходы;
ПОИ – постоянные затраты;
СПИ – ставка переменных издержек на единицу продукции;
ОП – объем производственной деятельности.
При построении уравнений поведения затрат могут быть использованы различные математико-статистические методы: метод наивысшей и наинизшей точки, метод статистической корреляции, метод наименьших квадратов и др.
Когда найдены сметные формулы, то можно составлять гибкие сметы для разных уровней деятельности.
Предположим, что в объеме производства изделий произошли следующие изменения: Фактический объем изделий «Альфа» составил 7680шт., изделия «Бета» - 14040шт., и изделий «Гамма » - 5 150шт. Гибкая смета позволяет пересчитать нормативные затраты подразделений в соответствии с фактически выпущенной продукцией. Основой для пересчета гибких смет являются нормо-часы фактического выпуска продукции.
Составим гибкие сметы подразделений 1 и2 (табл.20 и 21).
Таблица 20. Гибкая смета Подразделения 1, ден.ед.
| Показатель | Изделие «Альфа» | Изделие «Бета» | Изделие «Гамма» | ИТОГО |
| Основные материалы | 95 232.00 | 249 912.00 | 61 285.00 | 406 429.00 |
| Х | 58 368.00 | 160 056.00 | 48 925.00 | 267 349.00 |
| Y | 36 864.00 | 89 856.00 | 12 360.00 | 139 080.00 |
| Заработная плата ОПР | 23 040.00 | 70 200.00 | 41 200.00 | 134 440.00 |
| Контролируемые накладные расходы | 27 648.00 | 84 240.00 | 49 440.00 | 161 328.00 |
| Вспомогательные материалы | 11 520.00 | 35 100.00 | 20 600.00 | 67 220.00 |
| Заработная плата вспомогательных рабочих | 6 912.00 | 21 060.00 | 12 360.00 | 40 332.00 |
| Энергия | 4 608.00 | 14 040.00 | 8 240.00 | 26 888.00 |
| Ремонт | 4 608.00 | 14 040.00 | 8 240.00 | 26 888.00 |
| Неконтролируемые накладные расходы | 0.00 | 0.00 | 0.00 | 225 000.00 |
| Амортизация | 120 000.00 | |||
| Контроль | 45 000.00 | |||
| Энергия постоянная часть | 30 000.00 | |||
| Ремонт | 30 000.00 | |||
| Итого затраты по первому подразделению | 927 197.00 |
Таблица 21. Гибкая смета Подразделения 2
| Показатель | Изделие «Альфа» | Изделие «Бета» | Изделие «Гамма» | ИТОГО |
| Заработная плата ОПР | 34 560.00 | 84 240.00 | 38 625.00 | 157 425.00 |
| Контролируемые накладные расходы | 56 448.00 | 137 592.00 | 63 087.50 | 257 127.50 |
| Вспомогательные материалы | 17 280.00 | 42 120.00 | 19 312.50 | 78 712.50 |
| Заработная плата вспомогательных рабочих | 13 824.00 | 33 696.00 | 15 450.00 | 62 970.00 |
| Энергия | 11 520.00 | 28 080.00 | 12 875.00 | 52 475.00 |
| Ремонт | 13 824.00 | 33 696.00 | 15 450.00 | 62 970.00 |
| Неконтролируемые накладные расходы | 0.00 | 0.00 | 0.00 | 295 000.00 |
| Амортизация | 150 000.00 | |||
| Контроль | 50 000.00 | |||
| энергия постоянная часть | 45 000.00 | |||
| Ремонт | 50 000.00 | |||
| Итого затраты по второму подразделению | 709 552.50 |
Отчет об исполнении сметы
Управленческий отчет, который сравнивает фактические результаты с запланированными показателями, называется отчетом об исполнении сметы. Отчеты об исполнении сметы - это самый нижний уровень внутренней первичной отчетности о затратах и результатах, разрабатываемой в рамках информационной системы управленческого учета. Цель внутренней отчетности, охватывающей всю организацию с низу до верху – удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления в части стоимостных данных, позволяющих оценивать и контролировать деятельность структурных подразделений и конкретных руководителей.
Таблица 22. Отчет об исполнении сметы
| Показатель | Уровень затрат по жесткой смете | Уровень затрат по гибкой смете | Уровень фактических затрат | Отклонения | Причина | |
| ден. | % | |||||
| Основные материалы | 364 595 | 406 429 | 421 524 | -15095 | 3,7 | |
| Х | 240 027 | 267 349 | 288 786 | 21 437Н | 7,98 | |
| Y | 124 568 | 139 080 | 132 738 | 6 342Б | 4,55 | |
| Заработная плата ОПР | 121 500 | 134 440 | 142 582 | -8142 | 6,05 | |
| Контролируемые накладные расходы | 145 800 | 161 328 | 160 191 | 0,7 | ||
| Вспомогательные материалы | 60 750 | 67 220 | 65 340 | 1180Б | 1,75 | |
| Заработная плата вспомогательных рабочих | 36 450 | 40 332 | 41 672 | 1340Н | 3,32 | |
| Энергия | 24 300 | 26 888 | 27 800 | 912Н | 3,39 | |
| Ремонт | 24 300 | 26 888 | 25 379 | 1509Б | 5,61 | |
| Неконтролируемые накладные расходы | 225 000 | 248949,27 | 226 090 | 22 859 | 0,48 | |
| Амортизация | 120 000 | 120 000 | 120 000 | |||
| Контроль | 45 000 | 45 000 | 47 653 | 2653Н | 5,9 | |
| Энергия | 30 000 | 30 000 | 28 437 | 1563Б | 5,2 | |
| Ремонт | 30 000 | 30 000 | 30 000 | |||
| Итого | 856 895 | 951 146 | 950 387 | 4,2 |
Отчет каждого уровня управления включает в себя следующую информацию (табл.22): наименование статей контролируемых затрат, затраты по жесткой смете, уровень затрат по гибкой смете, фактические затраты, отклонения от сметы в денежном и процентном выражении, причины возникновения отклонений. Отклонение может быть либо положительным (Н) и означать перерасход ресурсов, либо отрицательным (Б) и означать экономию затрат. Сметные данные в отчете пересчитываются по формуле гибкой сметы (в том числе и неконтролируемые накладные расходы) в соответствии с фактически достигнутым уровнем выпуска.
Составленный отчет является основой для оценки эффективности деятельности подразделения путем проведения пофакторного анализа отклонений. Процедура согласования и анализа отклонений требует пересчета неконтролируемых накладных расходов, для этого нормативные часы фактического выпуска продукции умножают на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов.
Сам факт возникновения отклонений – нормальное явление в деятельности любого подразделения. Внимание руководителей должны привлекать лишь те отклонения, которые значительно превышают заранее установленные допустимые пределы. Для этого отклонения рассчитывают в процентном выражении. Отклонения, выходящие за границы установленных пределов, должны быть проанализированы с установлением причин и виновников их возникновения. Далее разрабатываются мероприятия для предотвращения повторного возникновения отклонений, которые учитываются при разработке смет будущих периодов.
Анализ всех без исключения отклонений может привести к нарушению принципа соотношения «затраты-выгоды»: затраты на выявление причин и устранение отклонений превысят полученный эффект. Кроме того, отклонения могут быть случайными: в этом случае их анализ не даст положительного результата