Разработка смет в управленческом учете
Обобщенная смета (генеральный бюджет) является количественным выражением планов деятельности и развития предприятия, координирующим и конкретизирующим планы руководителей различных уровней управления. В результате ее составления становится ясно, какую прибыль получит предприятие при выборе того или иного направления развития. Использование смет создает для организации следующие преимущества:
1. .. Смета, являясь составной частью плана, содействует четкой и целенаправленной деятельности предприятия. Без наличия плана у руководителя остается возможность только реагировать на изменение ситуации, вместо того, чтобы ее контролировать
2. Сметы подразделений создают объективную основу оценки результатов деятельности предприятия в целом и его подразделений.
3. Сметы как средство координации работы различных подразделений побуждают управляющих строить свою деятельность с учетом интересов предприятия в целом.
4. Сметы, являясь основой системы внутреннего управленческого контроля, создают базу для объективного анализа причин возникновения отклонений и обеспечения эффективного использования ресурсов предприятия
Процесс разработки обобщенной финансовой сметы (генерального бюджета) предприятия включает следующие этапы:
· планирование с участием руководителей всех центров ответственности, деятельности предприятия в целом, а также его структурных подразделений;
· определение показателей, при помощи которых будут оцениваться результаты этой деятельности;
· обсуждение возможных изменений в планах;
· корректировка планов с учетом поправок.
В зависимости от поставленных задач различают сметы (бюджеты):
a) генеральные и частные;
b) гибкие и статические.
Бюджет, который охватывает общую деятельность предприятия, называют генеральным. Его цель - объединить и суммировать сметы и планы различных подразделений предприятия, называемые частными бюджетами.
Генеральный бюджет любой организации состоит из двух частей:
1) операционного бюджета (сметы) – включающего план прибылей и убытков, который детализируется через частные сметы, отражающие статьи доходов и расходов организации;
2) финансового бюджета – включающего бюджеты капитальных вложений, движение денежных средств и прогнозируемый баланс.
В отличие от финансовой отчетности, форма бюджетных документов не стандартизована. Его структура зависит от объекта планирования, размера организации и степени квалификации разработчика.
Несмотря на единую структуру, состав элементов генерального бюджета, особенно его операционной части, во много зависит от вида деятельности организации. Состав генерального бюджета производственного предприятия показан на рисунке 2.
Программа сбыта
Первым этапом разработки обобщенной сметы предприятия является составление предварительного прогноза объема продаж на бюджетный период в натуральном и стоимостном выражении. Планирование продаж – это сложный процесс, при котором необходимо учитывать множество факторов: динамику продаж, общее состояние экономики, ценовую
Рисунок 2 . Структура генерального бюджета предприятия
политику, результаты маркетинговых исследований, производственные мощности, наличие ограничений со стороны государства и пр.
Программа сбыта показывает количество каждого вида изделия, которое предприятие планирует продать, и планируемую цену реализации.
В программе сбыта представлен прогноз совокупного дохода, на основе которого будут оцениваться наличные поступления от потребителей, а также показаны основные данные для составления сметы затрат производства, расходов на реализацию и административных расходов. Программа сбыта, таким образом, является основой всех других смет, поскольку все расходы непосредственно зависят от объема продаж.
Таблица 7. Программа сбыта
| Изделие | Цена ден.ед. | Объем продаж шт. | Выручка ден.ед. |
| Альфа | 60.00 | 8 000.00 | 480 000.00 |
| Бета | 110.00 | 12 000.00 | 1 320 000.00 |
| Гамма | 90.00 | 5 000.00 | 450 000.00 |
| 2 250 000.00 |
 |  |
Производственная программа и сметный уровень запасов
На основе запланированного объема продаж в натуральном выражении можно определить планируемое количество единиц продукции, которое необходимо произвести, чтобы обеспечить запланированные продажи и необходимый уровень запасов.
Производственная программа определяет необходимый объем производства продукции в плановом периоде, соответствующий по номенклатуре, ассортименту и качеству требованиям программы сбыта (табл.8). Она обуславливает задания по вводу в действие новых производственных мощностей, потребность в материально-сырьевых, трудовых и прочих ресурсах. Производственная программа формируется таким образом, чтобы обеспечить выполнение программы сбыта с учетом имеющихся у предприятия производственных ресурсов. Фактором производства, который определяет возможности предприятия, является производственная мощность.
Производственная программа является основой для расчетов плана производства структурных подразделений предприятия.
Производственная программа формируется, как правило, в количественных показателях и входит в сферу ответственности руководителя производства.
Исходными данными для разработки производственной программы являются целевой объем и структура продаж и целевой уровень товарных запасов. Соотношение объемов реализации, выпуска и товарных запасов можно выразить следующим равенством:
Объем Объем Запас готовой Запас готовой
производства = продаж - продукции на + продукции на
начало период конец периода
Таблица 8. Производственная программа, (шт.)
| Показатель | Альфа | Бета | Гамма |
| Изделие к реализации | 8 000.00 | 12 000.00 | 5 000.00 |
| +запас на конец периода | 120.00 | 400.00 | 80.00 |
| Итого на запасы и продажу | 8 120.00 | 12 400.00 | 5 080.00 |
| -запасы на начало периода | 100.00 | 800.00 | 150.00 |
| Количество изделий, которое необходимо произвести | 8 020.00 | 11 600.00 | 4 930.00 |
Смета использования основных материалов в производстве
Следующим шагом сметного планирования является определение оптимальной потребности производства в основных материалах для осуществления производственно-хозяйственной деятельности. Основой для его расчета является количество изделий к выпуску и технологические нормы расхода материалов по изделиям (табл.9). Так, для изделия «Альфа» необходимое количество материала Х равно: 8 020 шт *2кг/шт=16 040кг. Потребность в материалах определяется, как правило, в разрезе продуктов и при необходимости по производственным подразделениям.
В ходе разработки сметы использования материалов в производстве должна предусматриваться максимально возможная экономия ресурсов.
Таблица 9 Смета использования материалов
| Наменование | Альфа | Бета | Гамма | Всего | ||||||||
| цена ден. ед | кол-во шт | сумма ден.ед | цена ден. ед | кол-во шт | сумма ден.ед | Цена ден. ед | ко л-во шт | сумма ден.ед | цена ден.ед | кол-во шт | сумма ден.ед | |
| Материал Х | 3.80 | 16 040 | 60 952 | 3.80 | 34 800 | 132 240 | 3.80 | 12 325 | 46 835 | 3.80 | 63 165 | 240 027 |
| Материал У | 1.60 | 24 060 | 38 496 | 1.60 | 46 400 | 74 240 | 1.60 | 7 395 | 11 832 | 1.60 | 77 855 | 124 568 |
| Итого | 99 448 | 206 480 | 58 667 | 364 595 |
Смета затрат на приобретение основных материалов
На основе расчета потребности в основных материалах с учетом изменения уровня материальных запасов составляется смета затрат на приобретение основных материалов (табл.10). Калькуляция сметы производится на основе равенства:
Закупки Производственная Запас Запас
материалов = потребность + материалов на - материалов на
конец периода начало периода
Запасы сырья и материалов должны быть минимальными, однако их размеры должны обеспечивать нормальный ход процесса производства.
Размер производственного запаса зависит:
§ от величины потребности в различных видах сырья и материалов;
§ от периодичности изготовления продукции предприятиями поставщиками;
§ от периодичности запуска в производство сырья и материалов;
§ от сезонности поставок материалов;
§ от размера транзитных поставок и пр.
Таблица 10. Смета затрат на приобретение основных материалов
| Показатель | Материал | ||
| Х | У | ||
| Количество материалов по годовой смете использования, кг. | 63 165.00 | 77 855.00 | |
| + Запас на конец периода, кг | 8 000.00 | 10 000.00 | |
| Запас сырья на производство, кг. | 71 165.00 | 87 855.00 | |
| - Запас на начало периода, кг. | 5 000.00 | 75 000.00 | |
| Количество материалов, необходимое приобрести, кг. | 66 165.00 | 12 855.00 | |
| Цена материала, ден. ед | 3.80 | 1.60 | |
| Расходы на закупки, ден.ед. | 251 427.00 | 20 568.00 | 271 995.00 |
Объем запаса определяется как в натуральном так и в стоимостном выражении.
Стоимость материальных запасов,(ден.ед.)
| Стоимость конечного запаса | 30 400.00 | 16 000.00 | 46 400.00 |
| Стоимость начального запаса | 19 000.00 | 120 000.00 | 139 000.00 |
Смета прямых затрат по оплате труда основных производственных рабочих (ОПР)
Исходными данными для планирования затрат на оплату труда ОПР являются: количество изделий по годовой производственной программе, нормативы времени на осуществление производственных операций по изделиям, тарифные ставки в соответствии с действующей на предприятии тарифной сеткой. Затраты на оплату труда ОПР планируются для каждого центра возникновения затрат, затем сводятся в общий бюджет расходов на оплату труда (табл.11 и 12).
Таблица 11. Смета затрат на заработную плату ОПР Подразделения 1
| Показатель | Альфа | Бета | Гамма | Всего |
| Запланировано произвести, шт. | 8 020 | 11 600 | 4 930 | |
| Норма времени на одно изделие, час/шт. | 0.75 | 1.25 | 2.00 | |
| Общее количество часов | 6 015 | 14 500 | 9 860 | 30 375 |
| Ставка оплаты труда, ден.ед. | 4.00 | 4.00 | 4.00 | |
| Расходы на заработную плату, ден.ед. | 24 060 | 58 000 | 39 440 | 121 500 |
Таблица 12. Смета затрат на заработную плату ОПР Подразделения 2
| Показатель | Альфа | Бета | Гамма | Всего |
| Запланировано произвести, шт. | 8 020 | 11 600 | 4 930 | |
| Норма времени на одно изделие, час/шт. | 1.50 | 2.00 | 2.50 | |
| Общее количество часов, час. | 12 030 | 23 200 | 12 325 | 47 555 |
| Ставка оплаты труда, ден.ед. | 3.00 | 3.00 | 3.00 | |
| Расходы на заработную плату, ден.ед. | 36 090 | 69 600 | 36 975 | 142 665 |
Смета общепроизводственных накладных расходов
Объектом калькулирования при составлении смет общепроизводственных накладных расходов являются места возникновения затрат (подразделения). Для каждого подразделения составляется «Ведомость производственного учета». Все статьи накладных производственных расходов разделяют на две категории: контролируемые и неконтролируемые накладные расходы. Такая группировка необходима в связи с распределением ответственности и осуществлением контроля за уровнем расходов в подразделениях. К контролируемым накладным расходам относится их переменная часть, зависящая от уровня загрузки производственных мощностей (объема производства). За эту часть расходов менеджер подразделения несет персональную ответственность и имеет право принимать самостоятельные решения по их эффективному использованию. К неконтролируемым расходам относится постоянная составляющая общепроизводственных расходов, независящая от уровня загрузки производственной мощности.
Порядок распределения накладных расходов определяется учетной политикой предприятия. В рассматриваемом примере применяется «традиционный метод» вычисления цеховых ставок распределения накладных расходов на продукты.
Сметные затраты по статьям контролируемых накладных расходов определяются путем умножения сметного времени труда ОПР по каждому цеху на сметную ставку распределения переменных накладных расходов (данные табл.6). Предполагается, что все переменные накладные расходы варьируют по отношению к труду основных производственных рабочих.
Для вычисления цеховых ставок накладных расходов в Подразделении1 в качестве базы распределения используются часы труда ОПР, в Подразделении2 – машино-часы работы оборудования.
Определение сметного времени труда ОПР в Подразделении 1
| Показатель | Альфа | Бета | Гамма | Всего |
| Запланировано произвести, шт. | 8 020.00 | 11 600.00 | 4 930.00 | |
| Норма времени на одно изделие, час/шт. | 0.75 | 1.25 | 2.00 | |
| Общее количество часов | 6 015 | 14 500 | 9 860 | 30 375 |
Определение машино-часов в Подразделении 2
| Показатель | Альфа | Бета | Гамма | Всего |
| Запланировано произвести, шт. | 8 020 | 11 600 | 4 930 | |
| Норма времени на одно изделие, машино-час/шт. | 2.00 | 2.00 | 3.00 | |
| Общее количество часов, машино- час | 16 040 | 23 200 | 14 790 | 54 030 |
Таблица 13.Смета общепроизводственных накладных расходов.
| Показатель | Ставки распределения ПЕНР | Накладные расходы | Всего ден.ед. | |||
| подр. 1 ден.ед./час | подр.2 ден.ед./час | подр.1 ден.ед | подр.2 ден.ед | |||
| Контролируемые накладные расходы (переменная часть) | ||||||
| - вспомогательные материалы | 2.00 | 1.50 | 60 750 | 71 332.5 | 132 082.5 | |
| -з/пл вспомогательных рабочих | 1.20 | 1.20 | 36 450 | 57 066 | 93 516 | |
| Энергия переменная часть | 0.80 | 1.00 | 24 300 | 47 555 | 71 855 | |
| Ремонт | 0.80 | 1.20 | 24 300 | 57 066 | 81 366 | |
| Всего контролируемых накладных расходов | 145 800 | 233 19.5 | 378 819.5 | |||
| Неконтролируемые накладные расходы | ||||||
| - Амортизация | 120 000 | 150 000 | 270 000 | |||
| Контроль | 45 000 | 50 000 | 95 000 | |||
| Энергия | 30 000 | 45 000 | 75 000 | |||
| Ремонт | 30 000 | 50 000 | 80 000 | |||
| Всего неконтролируемых расходов | 225 000 | 295 000 | 520 000 | |||
| Сумма накладных расходов | 370 800 | 528 019.5 | 898 819.5 | |||
| Сметные ставки распределения НР | 12.21 | 9.77 | ||||
Примечание. В рассматриваемом примере ставки (нормативы) распределения по статьям переменных накладных расходов и суммы постоянных накладных расходов заданы условием исходной ситуации.
Сметные (цеховые) ставки распределения производственных накладных расходов получают делением суммы накладных расходов подразделения на общую трудоемкость работ в соответствии с выбранной базой распределения:
подразделение 1 – 370 800/30 375.=12.21ден.ед/нормо-час;
подразделение 2 – 528 020/54 030 = 9.77 ден.ед/маш-час.
Расчет производственной себестоимости единицы продукции
Производственная себестоимость продукции включает в себя материальные затраты, затраты на оплату труда основных производственных рабочих и общепроизводственные накладные расходы (табл.14). Производственная себестоимость определяет стоимость запасов готовой продукции и незавершенного производства.
Таблица 14. Расчет производственной себестоимости единицы продукции
| Показатель | Альфа | Бета | Гамма |
| Основные материалы | |||
| Материал Х, ден.ед. | 7,60 | 11,40 | 9,50 |
| Материал У, ден.ед | 4,80 | 6,40 | 2,40 |
| Заработная плата ОПР, ден.ед. | 7,50 | 11,00 | 15,50 |
| Накладные расходы, ден.ед. | 28,69 | 34,79 | 53,71 |
| Производственная себестоимость | 48,59 | 63,59 | 81,11 |
Стоимость основных материалов определяется путем умножения нормы расхода на стоимость данного материала за единицу продукции (материал Х для изделия Альфа 2кг *3,8ден.ед. =7,6 ден.ед.).
Заработная плата определяется как сумма заработной платы, начисленной в каждом подразделении. Например, для изделия «Альфа» затраты на заработную плату ОПР равны сумме произведения ставки заработной платы на норму времени изделия в первом подразделении плюс аналогично определенная сумма второго подразделения: (4*0,75+3*1,5)=7,5 ден.ед
Накладные расходы распределяются в соответствии с установленной базой распределения и рассчитанными сметными цеховыми ставками распределения накладных расходов. Накладные расходы, отнесенные на изделие «Альфа»: (0,75*12,21+2*9,77)=28,7 ден.ед.
В примере использован упрощенный подход к калькулированию себестоимости единицы продукции на основе позаказного метода учета и калькулирования.
По данным таблицы 14 проводят анализ структуры себестоимости изделий, а также анализ рентабельности продукции и рентабельности продаж исходя из значений рыночных цен. На основе проведенного анализа можно предложить иные методы распределения накладных расходов.
Предприятия должны постоянно совершенствовать действующую систему калькулирования себестоимости продукции, с целью получения более достоверной информации для принятия управленческих решений в области формирования портфеля заказов, выработки правильной ценовой стратегии, обеспечения устойчивых конкурентных преимуществ.
Сметный счет прибылей и убытков
В результате всех предыдущих расчетов собрана и соответствующим образом обработана необходимая информация для составления прогнозного отчета о будущих финансовых результатах (прибылях и убытках). Этот документ является «выходной формой» операционного бюджета (табл.15).он отражает эффективность основной деятельности предприятия с точки зрения покрытия производственных затрат доходами от реализации продукции и получение прибыли.
Таблица 15. Прогноз отчета о прибылях и убытках (ден.ед.)
| Статьи расхода | |||
| Выручка | 2 250 000.00 | ||
| Запас сырья и основных материалов на начало периода | 139 000,00 | ||
| Закупки | 272 114,00 | 410 995.00 | |
| -Запас на конец периода | 46 400,00 | ||
| Стоимость потребленного материала | 364 714,00 | ||
| Заработная плата ОПР | 264 320,00 | ||
| Общепроизводственные накладные расходы | 899 038,00 | ||
| Совокупные производственные расходы | 1 528 072,00 | ||
| Запасы готовой продукции на начало периода (оценивается по производственной себестоимости) | 67 899,98 | ||
| -Запас готовой продукции на конец периода | 37 756,93 | 30 143,05 | |
| Себестоимость реализуемой продукции | 1 558 215,05 | ||
| Прибыль от производственной деятельности | 691 784,95 | ||
| Административно-управленческие расходы | |||
| Условно чистая прибыль | 340 784,95 |
Данные для составления прогнозного отчета о прибылях и убытках берутся из соответствующих смет (таблицы 8,9,10,11,12,13,14). Запасы готовой продукции оцениваются по производственной себестоимости. Например, стоимость начального запаса: (100*48,60+800*63,59+150*81,13)=67899,98 ден.ед.
Полученный отчет не является окончательным. Он является базой для повышения эффективности и оптимизации производственной деятельности. Сметы могут корректироваться и при решении задач моделирования финансовой сметы, в целях сокращения величины дефицита денежных средств предприятия.
Кассовая консолидированная смета
(Движение денежной наличности по смете)
Цель кассовой консолидированной сметы — обеспечить достаточную кассовую наличность, отвечающую уровню операций по различным сметам. Кассовая консолидированная смета является основой для составления прогноза движения денежных средств и отражает поступления и выплаты от операционной деятельности. Ввиду того, что планирование наличных средств подвержено неопределенности, необходимо предусматривать суммы, несколько превышающие минимальный объем средств, учитывая некоторые погрешности планирования. Кроме того, статьи отчета о прибылях и убытках могут существенно отклоняться от соответствующих статей денежных поступлений и выплат на величину сальдо изменения дебиторской и кредиторской задолженности. Кассовая смета поможет фирме избежать дефицита наличных средств, а также принять меры для превращения излишних средств в краткосрочные инвестиции.
Таблица 16.Движение денежной наличности по смете (ден.ед.)
| Показатель | 1 квартал | 2 квартал | 3 квартал | 4 квартал | Всего |
| Начальное сальдо | 48 500,00 | 128 500,00 | 258 500,00 | 398 500,00 | 48 500,00 |
| Поступления от потребителей | 400 000,00 | 450 000,00 | 500 000,00 | 675 000,00 | 2 025 000,00 |
| Всего поступлений | 448 500,00 | 578 500,00 | 758 500,00 | 1 073 500,00 | 2 073 500,00 |
| платежи: | |||||
| материалы | 100 000,00 | 110 000,00 | 130 000,00 | 98 820,80 | 438 820,80 |
| зарплата | 110 000,00 | 110 000,00 | 120 000,00 | 161 046,00 | 501 046,00 |
| другие расходы | 110 000,00 | 100 000,00 | 110 000,00 | 116 505,18 | 436 505,18 |
| Всего выплат | 320 000,00 | 320 000,00 | 360 000,00 | 376 371,98 | 1 376 371,98 |
| конечное сальдо | 128 500,00 | 258 500,00 | 398 500,00 | 697 128,02 | 697 128,02 |
Суммы поступлений и выплат рассчитываются на год и затем распределяются по кварталам приблизительно в равных частях с учетом того, что обычно в начале года объем производственной и сбытовой деятельности несколько ниже, чем в конце года. Смета составляется в два этапа: предварительный расчет и последующая корректировка для увязки конечного сальдо с балансом.
Для составления предварительной кассовой сметы использованы следующие расчеты.
Поступления денежных средств планируются исходя из прогнозируемого объема продаж, с учетом постоянной дебиторской задолженности в размере 10-15%от ВР.
Выплаты денежных средств планируются по статьям: на приобретение материалов; на выплату заработной платы; другие выплаты.
Выплаты на приобретение материалов включают расходы на приобретение основных и вспомогательных материалов, сумма которых увеличивается с учетом постоянной кредиторской задолженности в размере 20%.
Выплаты по заработной плате учитывают расходы по оплате труда основных и вспомогательных рабочих, увеличенные на 35%(другие категории работающих).
Сумма по статье «другие выплаты» рассчитывается на основе суммы административно-управленческих расходов, которая увеличивается на 10-15%. При итоговом сведении прогноза бухгалтерского баланса выплаты по этой статье корректируются вторично исходя из необходимого равенства активов и пассивов.
Указанные процентные ставки являются ориентировочными и могут изменяться в процессе корректировки сметы.
В рассматриваемом примере составляется поквартальная смета, тогда как на практике она должна составляться помесячно или понедельно.
Прогноз бухгалтерского баланса.
Прогноз бухгалтерского баланса отражает данные об имущества и капитале предприятия на будущий период. В работе использован метод прогнозирования, основанный на равенстве актива и пассива. Традиционно сначала планируют изменение активов, а затем пассивов. Расхождение в прогнозах активной и пассивной частей баланса дает представление о нехватке (избытке) финансирования. В соответствии с этим проводится корректировка прогнозных балансовых показателей: при избытке финансирования корректируется запас денежных средств на конец периода, недостаток финансирования покрывается путем привлечения краткосрочных кредитов и займов.
Прогноз бухгалтерского баланса на конец бюджетного периода строится на основе балансового отчета на начало бюджетного периода, прогнозного отчета о прибылях и убытках и кассовой консолидированной сметы.
Баланс на конец бюджетного периода составляется на основе балансовых равенств по отдельным статьям актива и пассива по принципу:
Балансовый Балансовый
остаток на + Плановый - Плановый = остаток на
начало бюджет- приход расход конец бюд- ного периода жетного периода
Полученный прогноз бухгалтерского баланса является основой для предварительной оценки структуры баланса, а также будущего финансового состояния и эффективности использования ресурсов предприятия. Если оценки окажутся приемлемыми, то смета будет принята.
Студентам предлагается самостоятельно, на основе знаний, полученных при изучении дисциплины «Финансовый анализ», выполнить необходимые расчеты и провести анализ прогнозной финансовой ситуации, а также разработать рекомендации по совершенствованию структуры прогнозного баланса с целью повышения финансовых результатов.
Таблица 14Прогноз бухгалтерского баланса (ден.ед.)
| Основной капитал | |||
| Земля | 72 500.00 | ||
| здания и оборудование | 1 500 000.00 | ||
| Износ* | 833 750.00 | 666 250.00 | 738 750.00 |
| Оборотный капитал | |||
| Запасы | |||
| Сырье основные материалы | 46 400,00 | ||
| Запас готовой продукции на конец периода | 37 756,93 | ||
| Дебиторская задолженность** | 351 750,00 | ||
| Касса | 697 128,02 | 1 133 034,95 | |
| кредиторская задолженность*** | 127 953,20 | 1 871 784,95 | |
| Акционерный капитал | 1 200 000,00 | ||
| резервный фонд | 331 000,00 | ||
| Прибыль | 340 784,95 | 1 871 784,95 | |
*Сумма износа определяется с учетом накопленной амортизации таблица 10
**Начальное сальдо по отчетному балансу + объем продаж – поступления от потребителей.
*** Начальное сальдо по отчетному балансу + сумма затрат на закупки основных и вспомогательных материалов – выплаты по материалам.