Административные правонарушения в области налогов и сборов

Как уже говорилось, согласно разъяснению, данному в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2, административными правонарушениями в области налогов и сборов являются административные правонарушения, предусмотренные ст. 15.3-15.9 и 15.11 КоАП РФ. Аналогичное разъяснение дано в п. 23 Постановления Пленума ВС РФ от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях"*(247) (см. ниже).

Обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, за нарушения которых предусмотрена административная ответственность, подробно уже рассмотрены, в связи с чем представляется целесообразным ограничиться изложением составов административных правонарушений, предусмотренных указанными статьями КоАП РФ (с указанием санкций за их совершение), и некоторыми пояснениями.

Статья 15.3 КоАП РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 22 июня 2007 г. N 116-ФЗ) предусматривает административную ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе:

нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 500 до 1 000 руб. (ч. 1);

нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб. (ч. 2).

Ответственность организации и индивидуального предпринимателя за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе предусмотрена в ст. 116 НК РФ, а за уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе) - в ст. 117 НК РФ.

В соответствии со ст. 15.4 КоАП РФ нарушение установленного срока представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 1000 до 2000 руб. Ответственность организаций и индивидуальных предпринимателей за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке предусмотрена ст. 118 НК РФ.

Согласно ст. 15.5 КоАП РФ нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб. Ответственность организаций и индивидуальных предпринимателей за непредставление налоговой декларации предусмотрена ст. 119 НК РФ.

Статья 15.6 посвящена административной ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля:

непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных ч. 2 данной статьи, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 100 до 300 руб.; на должностных лиц - от 300 до 500 руб. (ч. 1). Ответственность организации - налогоплательщика, организации - плательщика сбора и организации - налогового агента за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ. Ответственность организации за непредставление налоговому органу по его запросу документов со сведениями о налогоплательщике, иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями (за исключением случаев, предусмотренных ст. 135.1 НК РФ) установлена п. 2 ст. 126 НК РФ. Статья 135.1 НК РФ устанавливает ответственность за непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный НК РФ срок;

непредставление должностным лицом органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, либо нотариусом или должностным лицом, уполномоченным совершать нотариальные действия, в установленный срок в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа в размере от 500 до 1000 руб. (ч. 2).

Ответственность перечисленных органов и организаций за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) сведений налоговому органу установлена в ст. 129.1 НК РФ.

Как разъяснено в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за первый квартал 2004 г., утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 23 и 30 июня 2004 г.*(248), местом совершения административных правонарушений, предусмотренных ст. 15.5 и 15.6 КоАП РФ, следует считать место нахождения юридического лица, не представившего либо нарушившего сроки представления декларации в контролирующий орган, а не место нахождения соответствующего контролирующего органа.

В статье 15.7 КоАП РФ говорится об административной ответственность за нарушение порядка открытия счета налогоплательщику:

открытие банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 1000 до 2000 руб. (ч. 1);

открытие банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа либо таможенного органа о приостановлении операций по счетам этого лица влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб. (ч. 2).

Ответственность банка за открытие счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а также за открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица предусмотрена в п. 1 ст. 132 НК РФ.

В соответствии со ст. 15.8 КоАП РФ нарушение банком или иной кредитной организацией установленного срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора (взноса), а равно инкассового поручения (распоряжения) налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о перечислении налога или сбора (взноса), соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд) влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4000 до 5000 руб. Ответственность банка за нарушение срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога (сбора) предусмотрена ст. 133 НК РФ.

Как установлено в ст. 15.9 КоАП РФ, осуществление банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о приостановлении операций по таким счетам влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб. Ответственность банка за неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента предусматривает ст. 134 НК РФ.

Согласно ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб.

При этом в примечании к указанной статье определено, что под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение:

сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Статья 120 НК РФ предусматривает ответственность организации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При этом в примечании к ст. 120 НК РФ определено, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Следует отметить, что трактовка грубого нарушения правил учета в целях применения ст. 15.11 КоАП РФ и в целях применения ст. 120 НК РФ существенно различается.

Формулировки текста ст. 15.11 КоАП РФ и примечания к ней представляются не вполне удачными:

ответственность предусмотрена за совокупное грубое нарушение правил как ведения бухгалтерского учета, так и представления бухгалтерской отчетности. Однако разъяснения законодателя относительного того, что следует понимать под этим грубым нарушением, не касаются правил представления отчетности;

согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налогоплательщик заявляет об исчисленной сумме налога в налоговой декларации. Налоговая декларация является самостоятельным документом и не входит в соответствии с п. 2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете в состав бухгалтерской отчетности. В связи с этим непонятно указание законодателя в примечании к ст. 15.11 КоАП РФ на искажение сумм начисленных налогов и сборов при ведении бухгалтерского учета и представлении бухгалтерской отчетности. Кроме того, исходя из п. 1 ст. 54 НК РФ данные регистров бухгалтерского учета могут быть (и то не обязательно) лишь основой для исчисления налоговой базы;

ответственность предусмотрена не просто за нарушение порядка и сроков хранения учетных документов, а за их грубое нарушение. Вместе с тем законодатель не дал разъяснений по поводу того, что понимать под грубым нарушением порядка и сроков хранения учетных документов. В связи с этим понятие "грубое нарушение" в данном случае является оценочной категорией.

Изложенное ставит под серьезное сомнение возможность практического применения ст. 15.11 КоАП РФ.

Согласно примечанию к ст. 15.3 КоАП РФ административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в ст. 15.3-15.9 и 15.11 КоАП РФ, применяется к лицам, указанным в ст. 2.4 КоАП РФ, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Соответственно Пленум ВС РФ в п. 23 упоминавшегося Постановления от 24 октября 2006 г. N 18 дал следующие разъяснения:

субъектами данных правонарушений являются должностные лица организаций и граждане;

в соответствии с примечанием к ст. 15.3 КоАП РФ индивидуальные предприниматели не могут быть привлечены к установленной названными выше нормами административной ответственности как должностные лица. Указанное правило относится и к случаям, когда индивидуальный предприниматель, не заключая трудовых договоров для исполнения обязанностей руководителя, главного бухгалтера и иных должностных лиц, сам осуществляет права и обязанности названных должностных лиц.

В пункте 24 данного Постановления Пленум ВС РФ разъяснил, что решая вопрос о привлечении должностного лица организации к административной ответственности по ст. 15.5, 15.6 и 15.11 КоАП РФ, необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 6 и п. 2 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете, в соответствии с которыми руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

В соответствии с разъяснением, данным в п. 25 этого же Постановления Пленума ВС РФ, при квалификации действий лица по ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ необходимо также принимать во внимание п. 4 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете, согласно которому в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Если бухгалтерский учет в организации ведется на основании гражданско-правового договора третьими лицами, которые не представляли сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, либо представляли их с нарушением установленного законодательством срока, либо грубо нарушали правила ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, то согласно разъяснению, данному в п. 26 Постановления Пленума ВС РФ, это обстоятельство не освобождает руководителя организации от административной ответственности, предусмотренной ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ, поскольку согласно ст. 6 и 18 Закона о бухгалтерском учете именно он несет ответственность за организацию бухгалтерского учета.

Приложения

Приложение 1